A titularidade do crédito tributário do ICMS incidente na importação tem sido fonte de grande controvérsia. Isso ocorreu porque, durante muito tempo, apenas os Estados de São Paulo e do Espírito Santo reconheciam a validade dos regimes de importação definidos na legislação aduaneira federal (Protocolo ICMS nº 23/2009). Os demais, inclusive o Distrito Federal, entendiam que a diferenciação entre os regimes de importação não era aplicável ao ICMS (Convênio Confaz nº 135/2002)[1]. Essas unidades Federadas, assim, passaram a exigir o recolhimento do imposto em função do que definiam como “importação indireta”[2].

Todavia, cumpre considerar que, apesar do ICMS ser um tributo estadual, a competência para legislar sobre comércio exterior é privativa da União (CF, art. 22, VIII)[3]. Não tem cabimento, portanto, os Estados e o Distrito Federal ignorarem a legislação federal, gerando conflitos impositivos recíprocos assentados em uma modalidade de importação inexistente no direito aduaneiro. A rigor, os regimes de importação são três (e apenas três): a importação direta; a importação por conta e ordem; e a importação por encomenda. Não há uma quarta modalidade nem, menos ainda, um nomen iuris equivalente à “importação indireta”. Trata-se, a rigor, de termo estranho à legislação aduaneira, que, por isso mesmo, para evitar insegurança jurídica e equívocos de todas as ordens, deve ser abandonado.

Felizmente, a questão encontrou melhores contornos com a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), proferida em sessão ocorrida no último ano, no julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) nº 665.134/MG. Nela a Corte resolveu boa parte das indagações relacionadas a essa matéria, alinhando a definição da titularidade do crédito tributário do ICMS aos regimes de importação da legislação federal:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. IMPORTAÇÃO. ART. 155, §2º, IX, “A”, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11, I, “D” E “E”, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. AS PECTO PESSOAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. DESTINATÁRIO LEGAL DA MERCADORIA. DOMICÍLIO. ESTABELECIMENTO. TRANSFERÊNCIA DE DOMÍNIO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, SOB ENCOMENDA.

Fixação da seguinte tese jurídica ao Tema 520 da sistemática da repercussão geral: “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.”
A jurisprudência desta Corte entende ser o sujeito ativo do ICMS-importação o Estado-membro no qual estiver localizado o destinatário final da operação, logo é irrelevante o desembaraço aduaneiro ocorrer na espacialidade de outro ente federativo. Precedentes.
Em relação ao significante “destinatário final”, para efeitos tributários, a disponibilidade jurídica precede a econômica, isto é, o sujeito passivo do fato gerador é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria. Nesse sentido, a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo o sujeito tributário quem dá causa à ocorrência da circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio. Ademais, não ocorre a prevalência de eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição dos polos da relação tributária.
Pela tese fixada, são os destinatários legais das operações, em cada hipótese de importação, as seguintes pessoas jurídicas: a) na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva; b) na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada; c) na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização.
Na aplicação da tese ao caso concreto, colhem-se equívocos na qualificação jurídica do conjunto fático-probatório, tal como estabelecido pelas instâncias ordinárias e sob as luzes da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, pelas seguintes razões: a) não se considerou a circulação simbólica da mercadoria como aspecto material do fato gerador; b) a destinação da mercadoria importada como matéria-prima para a produção de defensivos agrícolas em nada interfere a fixação do sujeito ativo do tributo, porque não cabe confundir o destinatário econômico com o jurídico; e c) não se verifica qualquer indício de “importação indireta”, uma vez que, no caso, trata-se de filiais de uma mesma sociedade empresária.
Faz-se necessária a utilização de técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar federal 87/96, com o fito de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado.
Recurso extraordinário a que se nega provimento^[4].

Houve oposição de dois embargos de declaração em face do acórdão, que, por sua vez, foram decididos na mesma assentada, nos seguintes termos:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. IMPORTAÇÃO. ART. 155, §2º, IX, “A”, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11, I, “D” E “E”, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. ASPECTO PESSOAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. DESTINATÁRIO LEGAL DA MERCADORIA. DOMICÍLIO. ESTABELECIMENTO. TRANSFERÊNCIA DE DOMÍNIO. IMPORTAÇÃO ENVOLVENDO MAIS DE UM ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA. SITUAÇÃO ABRANGIDA PELAS HIPÓTESES DEFINIDAS NO ACÓRDÃO EMBARGADO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, SOB ENCOMENDA. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS. HOMOLOGAÇÃO DE RENÚNCIA À PRETENSÃO FORMULADA NA AÇÃO (ART. 487, III, C, DO CPC/2015). IMPOSSIBILIDADE DE JULGAMENTO DO CASO CONCRETO. CONTRADIÇÃO VERIFICADA. EMBARGOS ACOLHIDOS EM PARTE.

Tese jurídica fixada para o Tema 520 da sistemática da repercussão geral: “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.”
Em relação ao significante “destinatário final”, para efeitos tributários, a disponibilidade jurídica precede a econômica, isto é, o sujeito passivo do fato gerador é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria. Nesse sentido, a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo o sujeito tributário quem dá causa à ocorrência da circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio. Ademais, não ocorre a prevalência de eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição dos polos da relação tributária.
Pela tese fixada, são os destinatários legais das operações, em cada hipótese de importação, as seguintes pessoas jurídicas: a) na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva; b) na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada; c) na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização.
Hipóteses de importação definidas no acórdão embargado que abrangem as importações envolvendo mais de um estabelecimento de uma mesma sociedade empresarial. Inexistência de omissão.
Independência nos provimentos jurisdicionais prestados por esta Corte no julgamento do feito em questão, no que diz respeito a resolução do mérito do caso concreto, com a homologação do pedido de renúncia à pretensão formulada na ação, de um lado, e o julgamento de mérito em abstrato da questão jurídica da questão jurídica com repercussão geral reconhecida, de outro.
Impossibilidade jurídica da aplicação da tese fixada em repercussão geral para o caso concreto. Contradição verificada.
Embargos de declaração da empresa acolhido. Embargos de declaração do ente estatal acolhido em parte^[5].

Dessa forma, foi definido pelo STF que a titularidade do crédito tributário do ICMS será da unidade da Federação onde estiver domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação. Assim, na importação por conta e ordem, o crédito tributário deve ser recolhido em favor da unidade onde estiver situado o estabelecimento do real adquirente, isto é, da empresa contratante (mandante) dos serviços da importadora (mandatário). Já na importação direta (denominada “importação por conta própria” no ARE nº 665.134), o imposto cabe à unidade onde estiver situado o estabelecimento da importadora. O mesmo se aplica à importação por encomenda (ou “importação por conta própria, sob encomenda”), independentemente do local da sede ou filial da encomendante.

Essa decisão deve ser estendida a todos os recursos fundados em idêntica controvérsia de direito (Código de Processo Civil, arts. 1.036^[6] e 1.039^[7]). Ademais, como precedente vinculante (art. 489, VI^[8]), a sua ratio decidendi ou motivo determinante aplica-se aos processos idênticos ou semelhantes, até ser superado (overruling) ou salvo em caso de distinção (distinguishing)^[9]. Logo, as Fazenda Públicas dos Estados e do Distrito Federal não podem mais negar aplicabilidade aos regimes de importação definidos pelo legislador federal. Também já não é possível operar com o conceito equivocado e impreciso de “importação indireta”. Esse deve ser definitivamente abandonado e substituído pelas designações técnicas do direito aduaneiro: importação por conta e ordem, própria e por encomenda.

Quer saber mais sobre os regimes de importação da legislação federal e sobre o ICMS incidente na importação? Essas questões são analisadas com profundidade no Capítulo II do Curso de Direito Aduaneiro. Fica o convite para a leitura.

LEIA TAMBÉM

[1] “Cláusula primeira. Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.”

[2] É o caso, v. g., da Lei nº 6.763/1975, do Estado de Minas Gerais:

“Art. 33. O imposto e seus acréscimos serão recolhidos no local da operação ou da prestação, observadas as normas estabelecidas pela Secretaria de Estado de Fazenda.

§1º Considera-se local da operação ou da prestação, para os efeitos de pagamento do imposto:

1.tratando-se de mercadoria ou bem:

[…]

i) importados do exterior:

i.1) o do estabelecimento:

i.1.1) que, direta ou indiretamente, promover a importação;”

[3] “Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:

[…]

VIII – comércio exterior e interestadual;”

[4] STF. ARE 665134 RG. Rel. Min. Edson Fachin. DJe-123 de 19-05-2020.

[5] STF. T. Pleno. ARE 665134 ED. Rel. Min. Edson Fachin. DJe-285 de 03-12-2020; STF. T. Pleno. ARE 665134 ED-segundos. Rel. Min. Edson Fachin. DJe-285 de 03-12-2020. Ambos apresentam a mesma ementa.

[6] “Art. 1.036. Sempre que houver multiplicidade de recursos extraordinários ou especiais com fundamento em idêntica questão de direito, haverá afetação para julgamento de acordo com as disposições desta Subseção, observado o disposto no Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal e no do Superior Tribunal de Justiça.”

[7] “Art. 1.039. Decididos os recursos afetados, os órgãos colegiados declararão prejudicados os demais recursos versando sobre idêntica controvérsia ou os decidirão aplicando a tese firmada.”

[8] “Art. 489. São elementos essenciais da sentença: […] VI – deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento”.

[9] MARINONI, Luiz Guilherme. Precedentes obrigatórios. 6. ed. São Paulo: RT, 2019, p. 302; MARINONI, Luiz Guilherme; ARENHART, Sérgio Cruz; MITIDIERO, Daniel. Novo Código de Processo Civil comentado. 3. ed. São Paulo: RT, 2007, p. 1137.

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