O Ensino do Direito Tributário Nos Cursos Jurídico, de Rubens Gomes De Sousa

SUMÁRIO: I. A autonomia do Direito Tributário como problema didático. II. O Direito Tributário e as demais disciplinas do curso jurídico: Direito Constitucional. III. Direito Administrativo. IV. Direito Civil e Comercial. V. Economia Política e Ciência das Finanças. VI. Importância do Direito Tributário na prática profissional. VII. O Direito Tributário e o exercício da advocacia.

 I. A autonomia do Direito Tributário como problema didático.

I. A controvérsia sôbre a autonomia do Direito Tributário, que por volta de 1930 preocupava os estudiosos,¹ está, hoje superada como problema doutrinário. Mas por isso mesmo, silenciados os debates, o próprio reconhecimento daquela autonomia pode agora ser apreciado em seu verdadeiro sentido, como solução de um problema essencialmente metodológico, que interessa portanto primordialmente ao ensino do Direito.

A atribuição de autonomia a um complexo de princípios e de normas dentro do sistema geral do Direito é muito mais uma questão de dogmática jurídica que de estrutura. Os princípios e as normas aplicáveis a um determinado setor do ordenamento jurídico serão autônomos pela própria natureza das coisas, e não como decorrência de uma atribuição ou de um reconhecimento formais de autonomia. Por outras palavras, os princípios e as normas jurídicas se distinguem uns dos outros e se filiam entre si como uma conseqüência necessária da natureza específica e da interdependência dos fatos sociais que se destinam a regular. Apreendida está premissa, ordenar em sistema autônomo os princípios e normas afins é simplesmente um problema de método didático, e êste aspecto essencialmente expositivo do assunto permanece inalterado quer o trabalho de sistematização seja realizado pelo professor, pelo jurisconsulto, ou pelo próprio legislador.

Para nós, o Direito é muito mais um instrumento que uma norma de ação; ou, se se preferir, o Direito é norma apenas enquanto instrumento, porque o que justifica a sua fôrça normativa é o seu caráter instrumental. Em resumo, o Direito deve fornecer aos fatos sociais, econômicos, financeiros ou políticos a técnica adequada ao seu desenvolvimento, e deve impor coativamente essa técnica apenas dentro dos limites necessários a que aquêle desenvolvimento se processe de modo compatível com a ordem social da vida humana. O Direito que pretenda inverter a ordem dos fatôres, e sobrepor a normatividade à instrumentalidade, estará fadado à frustração, porque a vida extravasará do molde impôsto ou o romperá, e a norma incompatível com a realidade se dissolverá no seu próprio obsoletismo ou será destruída pela violência.² A melhor ilustração desta idéia é o ensaio de JHERING sôbre o paraíso dos conceitos jurídicos, sátira voltariana onde os eleitos trabalham no vácuo para que nenhum contato com a realidade possa vir conspurcar a pureza de suas abstrações metafísicas.³

A ferramenta deve ser adaptada ao trabalho: não se apertam parafusos com martelo, nem se cravam pregos com serrote. Modestos truísmos acacianos, como êstes, são o fundamento necessário e suficiente da autonomia dogmática das disciplinas jurídicas. A autonomia, em última análise, não é mais que especialização, e por sua vez a especialização não passa de metodologia, classificação, sistematização; numa palavra, de didática. E assim estamos no ponto de chegada: à especialização do Direito Tributário, decorrente da especialização dos fatos sociais que regula, deve por sua vez corresponder a especialização do seu ensino, porque, se a disciplina jurídica é a ferramenta; para o manejo do fato social, por sua vez o ensino do Direito é a técnica para o manejo da ferramenta.

Esta é a conclusão: mas importa demonstrá-la com fatos, porque o lugar das conclusões dogmaticamente afirmadas é no paraíso dos conceitos abstratos.

II. O Direito Tributário e as demais disciplinas do curso jurídico: Direito Constitucional.

Como um primeiro fato, seria errôneo afirmar que a prática do Direito Tributário possa ser eficazmente enfrentada pelo bacharel com os conhecimentos adquiridos nas demais cadeiras de Direito Público, constantes do currículo do curso jurídico. Dizemos que essa afirmativa seria errônea, porque ela importa em afirmar que a adaptação, ao Direito Tributário, daqueles conhecimentos seja fácil, ou sequer possível de ser efetuado, por seus próprios meios, pelo bacharel recém-formado.

É certo que o Direito Tributário tem suas raízes no Direito Constitucional, e que essas raízes são tão profundas que houve quem pusesse em dúvida a própria autonomia do Direito Tributário, partindo da afirmação de que todo o seu conteúdo jurídico está no Direito Constitucional, ao definir o poder impositivo do Estado, e que o resto é simples matéria regulamentar.⁴

Mas esse “resto” está espalhado por uma infinidade de leis, decretos e atos administrativos, federais, estaduais e municipais, que por sua vez dão origem a uma jurisprudência copiosa, variada e, não raro, contraditória. A simples informação exegética já representa portanto um material de trabalho tão vasto, que a sua aquisição pelo advogado recém-saído da faculdade demanda um tempo e um esfôrço incomparavelmente maiores que os exigidos por, uma cadeira no curso regular.

E o mais grave é que durante êsse complemento extracurricular de formação profissional, o advogado e seus clientes estarão mais ou menos indefesos diante de um adversário aguerrido porque amparado pelos privilégios substanciais e formais da Fazenda Pública, implàcavelmente combativo porque impessoal, e ainda mais temível porque concentra pràticamente o monopólio da cultura jurídica especializada, nas fileiras dos seus procuradores formados na escola rude da prática.

III. Direito Administrativo

Ainda no assunto da Inadequação das demais disciplinas de Direito Público para fornecer base a uma ulterior especialização em Direito Tributário, é certo que entre aquelas disciplinas está o Direito Administrativo, suscetível de oferecer aproximações e pontos de contato.

Mas o Direito Administrativo é, ele próprio, uma disciplina altamente especializada, cuja orientação se desenvolve mais no âmbito da administração pública, no sentido de uma regulamentação jurídica dos poderes de atuação do Estado.⁵ Assim, a não ser na teoria geral dos atos administrativos, fica fora de seu campo o estudo das relações jurídicas de caráter patrimonial entre o Estado e os administrados, que entretanto constituem o próprio eixo em tôrno do qual se movimenta o Direito Tributário.

Aliás, mesmo a regulamentação jurídica da atuação do Estado em matéria de lançamento, arrecadação e fiscalização de tributos se reveste de características tão acentuadas e tão tipicamente influenciadas pela natureza específica daquela atuação, que o Direito Administrativo pouco mais poderá fornecer além da infraestrutura comum a tôdas as relações jurídicas de que seja participante o Estado, sem entrar nós aspectos substanciais de tais relações quando o seu objeto seja especificamente tributário.

Em resumo, o Direito Administrativo é útil, para o fiscalista, apenas no campo dos princípios gerais comuns a tôda atividade estatal. Mas, no terreno da prática jurídica quotidiana, a contribuição do Direito Administrativo é forçosamente restrita a um setor apenas do Direito Tributário, o do funcionamento dos órgãos arrecadadores e fiscalizadores de tributos. Entretanto, esse setor, a que preferimos reservar o nome de Direito Fiscal (freqüentemente mas, a nosso ver; impròpriamente aplicado a tôda a disciplina), pertence mais, por sua natureza, ao próprio Direito Administrativo que ao Direito Tributário.

IV. Direito Civil e Comercial.

O Direito Tributário é muito mais que a simples regulamentação jurídica da atuação das autoridades competentes para arrecadar e fiscalizar tributos. Fôsse êle apenas isso, seria mero direito formal, ao passo que não lhe é mais negado hoje em dia um conteúdo jurídico substancial, diverso do elemento puramente administrativo e do próprio substrato constitucional em que se apóia.⁶ Êsse conteúdo jurídico substancial do Direito Tributário é a relação de direito que se estabelece entre o particular e o poder público, em conseqüência da atividade desenvolvida por êste último para cobrar tributos.⁷ O Direito Tributário substantivo é, portanto, direito obrigacional, mas exatamente êsse fato tem conseqüências importantes no terreno da pedagogia jurídica, justamente porque o conceito de obrigação é um dos conceitos-chave comuns a todos os ramos do Direito.

É fato notório que o ensino jurídico oficial ainda está orientado, entre nós, por critérios acentuadamente privatísticos: os nossos juristas do Direito Público não se formam tanto nas faculdades como na prática profissional, especialmente dentro dos quadros da administração. Ora, de tôdas as relações jurídicas em que o Estado é parte, a mais importante, pelo número de vêzes em que ocorre e pela magnitude financeira de que se reveste, é sem dúvida a obrigação tributária. Mas o trato profissional de relações jurídicas dessa natureza, essencialmente dominadas pelo conflito entre o interêsse público e o direito individual, não se pode basear apenas no conceito de obrigação encarado sob o prisma do Direito Privado.

O estudo do Direito Tributário não se pode, portanto, limitar à simples coleção de material informativo a que já fizemos referência, mas exige a formação de uma mentalidade jurídica apropriada, para a qual o jurista nutrido nas fontes clássicas do Direito Privado não está preparado. A característica essencial dêsse equipamento mental indispensável ao manejo do Direito Público em geral, e particularmente do Direito Tributário, reside no encontro de uma posição de equilíbrio, eqüidistante quer da rejeição simplista da pretensão fiscal como arbitrariedade antijurídica, quer da atribuição, ao interêsse financeiro do Estado, de uma supremacia sôbre o direito individual, incompatível com o próprio conceito do Estado democrático.⁸ Adquirir a capacidade de formular em cada caso a síntese entre êsses dois extremos é parte essencial do equipamento do jurista tributário; fornecer ao aluno essa capacidade é a missão do professor de Direito Tributário que não se contente com ser um simples expositor.

V. Economia Política e Ciência das Finanças.

Dir-se-á que nas Faculdades de Direito ensinam-se Economia Política e Ciência das Finanças, disciplinas que comportam, aliás com importância preponderante, o estudo das receitas tributárias. Mas a Economia Política e a Ciência das Finanças não são disciplinas jurídicas; assim, a matéria de Direito Tributário que o respectivo professor incluir em suas preleções representará de sua parte um esfôrço individual, além do exigido pelo desenvolvimento do programa e implicando, aliás, no reconhecimento tácito da importância, para a formação profissional do advogado, do elemento jurídico da atividade financeira do Estado.⁹

Por outro lado, é certo que a solução didática de fundir em uma só cadeira do curso jurídico a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro (e Tributário) encontra-se em outros países, como a França e a Itália, onde corresponde a uma orientação doutrinaria, a que postula a interação dos fatos financeiros e dos fatos jurídicos. Que o fenômeno financeiro comande a norma jurídica é uma verdade que está na base das nossas próprias idéias inicialmente expostas, sôbre a natureza mesma do direito em geral; mas o inverso, por ser incompatível em tese com aquelas mesmas idéias, parece-nos extremamente discutível na prática.

Não há dúvida de que a lei tributária pode visar conseqüências extrafiscais de caráter econômico (como a redistribuição da riqueza nacional, o contrôle do comércio exterior, etc.) ou dê caráter regulamentar ou mesmo policial (como o cerceamento de determinadas atividades privadas tidas como nocivas ao interêsse público). Esse é o campo próprio da “parafiscalidade”, hoje na ordem do dia em doutrina, na prática legislativa e na jurisprudência. Mas entre admitir isso, e afirmar que o elemento jurídico possa ter uma influência material sôbre o fenômeno financeiro, vai uma distância que não permite que se adote a tese da interação econômico-jurídica em tôda a sua amplitude.

Aliás, mesmo o aspecto admitido, da relevância do fenômeno econômico sôbre o jurídico, comporta restrições de caráter doutrinário, e portanto didático, que nem pelo Mato de deslocarem o assunto para o campo da “patologia tributária” deixam de ser baseadas na realidade jurídica (ou melhor, legal), pôsto que divorciada da realidade econômica. Exemplo típico desta atitude para com o assunto encontra-se em trabalho recente do mestre BENVENUTO GRIZIOTTI, reafirmando sua conhecida tese de que o tributo, a que chama “irracional”, isto é, sem base econômica real, é por isso mesmo um tributo “ilícito”, ou seja, falho de causa jurídica.¹⁰

Essa tendência para atribuir um efeito jurídico substancial ao elemento econômico dos institutos tributários é fortemente combatida pelos jurisconsultos fiscais,¹¹ o que bem mostra a dificuldade de conciliação dos pontos de vista econômico-financeiro e jurídico quanto a um mesmo assunto; e portanto a inconveniência pedagógica da sua fusão em uma disciplina formalmente única, mas que se evidencia como substancialmente não-uniforme.

Sem embargo da posição doutrinária que se adote na controvérsia, que escolhemos dentre muitas para citar como exemplo, é claro que a Economia Política e a Ciência das Finanças de um lado, e o Direito Tributário de outro, encaram os mesmos problemas sob pontos de vista substancialmente diversos. Esta observação encontra sua prova concreta, nos países onde a cátedra é unificada, na necessidade, sentida na Itália, de instituir cursos de Direito Tributário como disciplina complementar, e na contingência, confessada na.França, de sacrificar na exposição do programa único o aspecto financeiro ao aspecto jurídico, ou viceversal.¹² Neste último pais, aliás, a cátedra foi recentemente desmembrada em duas disciplinas, Ciência das Finanças e Instituições Financeiras, visando a segunda precìpuamente ao estudo exegético da legislação positiva.¹³

VI. Importância do Direito Tributário na prática profissional

A importância da versação em Direito Tributário como equipamento profissional do advogado não precisa ser encarecida. Na falta de uma estatística, de casos julgados por natureza de assuntos, fizemos uma experiência pessoal, utilizando para fins de amostragem as edições recentes das revistas jurídicas mais representativas. O resultado obtido demonstrou que cêrca de 10% das decisões judiciais de segunda ou de última Instância versam diretamente sôbre matéria tributária, quer o confronto seja feito com o total dos acórdãos cíveis, comerciais, criminais e trabalhistas,¹⁴ quer sòmente com os das duas primeiras espécies.¹⁵ Isso quanto às revistas gerais, onde o espaço reservado à matéria fiscal depende até certo ponto do critério da redação. Nas revistas especializadas em direto público, o inquérito é naturalmente muito mais sugestivo, ainda quando limitado às decisões judiciais,¹⁶ e se a essas somarmos as administrativas, obteremos um total impressionante; mesmo sem, qualquer tentativa de confronto.¹⁷

A estatística financeira é outra fonte de indicações da importância prática do Direito Tributário. Num país onde, ainda em 1950, a receita total dos impostos arrecadados pela União, pelos Estados e pelos Municípios fôra de apenas 30 bilhões,¹⁸ e onde em 1956 o orçamento federal sòzinho estima uma receita tributária de cêrca de 63 bilhões,¹⁹ evidentemente não se pode dizer que o estudo do Direito Tributário seja um diletantismo acadêmico. O crescimento dos impostos em confronto com o da receita total é sugestivo:²⁰

Como se vê, nos anos mais recentes o índice de crescimento dos impostos é sempre maior que o da receita total, o que confirma que são êles a principal fonte alimentadora das finanças públicas. E convém não perder de vista que as estatísticas só consignam a receita ordinária, e que é na extraordinária, portanto além dessas cifras,’que se situam as multas, que fornecem material para uma grande parte dos casos que ao advogado fiscal compete resolver.

VII. O Direito Tributário e o exercício da advocacia.

Parece-nos suficientemente demonstrado que a proficiência em Direito Tributário seja parte integrante e indispensável do equipamento profissional do advogado. Antes, porém, de concluir, desejamos aflorar um aspecto do problema que diz diretamente respeito ao exercício da advocacia.

O Regulamento da Ordem reserva aos inscritos em seus quadros o exercício das Funções de advogado, provisionado ou solicitador, em qualquer juízo contencioso ou administrativo, cível ou criminal, com a exceção única do habeascorpus.²¹ Mas o ministério do advogado não se esgota nos tribunais: o desenvolvimento cada vez maior das jurisdições administrativas vem abrindo todo um campo novo à profissão do direito, e por outro lado a concepção do advogado como um simples “causídico” é hoje em dia quase totalmente obsoleta. A verdadeira missão do advogado, a que lhe permite contribuir para uma sociedade mais pacífica, onde as atividades produtivas melhor se desenvolvam e frutifiquem, é muito mais de orientação e prevenção, que de defesa ou ataque. A barra do tribunal deve ser para o advogado o que a sala de operações é para o médico: o último reduto de seus esforços, não o panorama normal de suas atividades.

Entretanto, chamado a exercer em matéria fiscal essa atividade construtiva e, de certa forma, bem mais difícil que a simples técnica forense, o advogado, que não possui aquela familiaridade do assunto, aquela espécie de sexto sentido que só sé adquire vivendo com a matéria desde os bancos da escola, sentir-se-á postergado a um segundo plano, vegetando na sombra dos “especialistas” e dos “técnicos” que proliferam à margem do Regulamento da Ordem, restrito à prática forense, e que se arrogam as funções de orientadores e de consultores. Confrontado com esses “peritos”, as mais das vêzes improvisados, sem competência técnica ou responsabilidade profissional, o advogado, hesitante em face de questões para êle estranhas e misteriosas, tolhido pela consciência da inadequação do seu preparo e da honorabilidade do seu título, resigna-se à abstenção e ao silêncio; e muitas vêzes recebe afinal, das mãos do “perito”, o caso irremediàvelmente comprometido, para então arcar sòzinho com o pêso do fracasso.

Dêste libelo contra os que fazem ao advogado concorrência desleal no campo tributário, cumpre excluir, para colocá-los em posição honrosa, os bacharéis em ciências econômicas e contábeis. A êstes toca, por fôrça do atual estado de coisas, uma responsabilidade mais pesada que a que lhes compete. Também êles fazem concorrência profissional ao advogado, más não deslealmente, nem por vontade própria, senão pela deficiência em que se encontram os próprios advogados para tomarem a sua parte do encargo comum e com êles trabalharem em colaboração, cada qual no seu campo próprio de atribuições e de responsabilidades.

Ensina-se Direito Tributário aos futuros economistas, contabilistas e atuários; mas – e neste ponto podemos falar com autoridade, pois temos a honra de ocupar essa cátedra na Faculdade de Ciências Econômicas e Administrativas da Universidade de São Paulo – o ensino que se lhes ministra tem orientação bastante diversa da que caberia imprimir ao curso numa Faculdade de Direito, pela simples razão de que os objetivos visados por uma e por outra escola diferem substancialmente. A Faculdade de Ciências Econômicas não se destina a formar “pseudo-advogados”, mas economistas, contabilistas e atuários, com um campo próprio de atividades e um setor bem definido de responsabilidades; não lhe cabe formar profissionais sucedâneos, para suprir as deficiências de outros. Por isso, aos que porventura pensem que os bacharéis em ciências econômicas e contábeis sejam adversários e concorrentes dos advogados, responderemos que na realidade deveriam ser os seus melhores colaboradores.

Complete-se, em matéria fiscal e financeira, a formação cultural e profissional do advogado, e daí para diante duas profissões que hoje, por fôrça de uma concepção basicamente errada do ensino superior, não falam a mesma língua e por vêzes se antagonizam, passarão a trabalhar harmônicamente na sua verdadeira situação de complementares uma da outra.

Rubens Gomes de Sousa, professor da Faculdade de Ciências Econômicas e Administrativas da Universidade de São Paulo.

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Notas:

1 LOUIS TROTABAS, “Essai sur le Droit Fiscal”, na “Revue de Science et de Législation Financières”, 1929; FRANÇOIS GENY, “Le Particularisme du Droit Fiscal”, em “Mélanges Carré de Malberg” ou na “Revue Trimestrielle de Droit Civil”, 1931. Traduções brasileiras na “Rev. de Direito Administrativo”, vols. 26 e 20 respectivamente.

2 Cf. o prefácio que escrevemos para o livro de GILBERTO DE ULHOA CANTO. “Temas de Direito Tributário”, Edições Financeiras S. A. Rio de Janeiro, 1955.

3 RUDOLF VON JHERING “Im juristischen Begri fshimmel” em “Scherz und Ernst in der Jurisprudenz” 1884.

4 VITTORIO EMMANUELE ORLANDO, “Studi Giuridici sul Governo Parlamentare”, em “Archivio Giuridico”, 1886; GIORGIO DI PAOLO. “La Causa Giuridica dell’Imposta”, em “Riv. di Politica Economica”, 1936.

5 ENRIQUE SAYAGUÉS, LASO “Tratado de Derecho Administrativo”, Montevidéu. 1953, vol. I cap. I, § 4°, fornece essa definição, que afirma ser partilhada pela quase totalidade da doutrina moderna, com diferenças mais de terminologia que de substância.

6 EGIDIO TOSATO, “Natura Giuridica delle Leggi Tributarte”, em “Scritti Giuridici in Onore di Santi Romano”, Pádua, 1940; AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO, “O Direito Tributário, sua Conceituação Natureza e Autonomia”, na “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 38.

7 ACHILLE DONATO GIANNINI, “Il Rapporto Giuridico d’Imposta”, Milão, 1937, cap. 1, §§ 8° e segs.

8 Cf. a nossa conferência sobre “A Elaboração Doutrinária e Sistemática do Direito Tributário”, no Curso de Estudos Pós-Graduados da Escola de Sociologia e Política de São Paulo, 1949.

9 Este, reconhecimento está formulado claramente, embora não em têrmos expressos, por ALIOMAR BALEEIRO, na mais recente e mais completa obra nacional sôbre a matéria; e resulta anda da importância atribuída ao Direito Financeiro e Tributário em todo o livro: “Uma Introdução à Ciência das Finanças”, ed. “REVISTA FORENSE”, Rio, 1955. vol. I, cap. IV, § 35 etpass.

10 BENVENUTO GRIZIOTTI, “Sul Rinnovamento degli Studi di Scienza delle Finanze e Diritto Finanziario nel 1908-1953”, em “Atti dell’Accademia Nazionale dei Lincei”, série VIII, vol. IV, fascículo VII.

11 GIORGIO TESORO, “Principi di Diritto Tributario”, Bari, 1938, cap. III, § 40; ACHILLE DONATO GIANNINI, “Elementi di Diritto Finanziario”, Milão, 1945 cap. I; ERNST BLUMENSTEIN, “Sistema di Diritto delle Imposte”, Milão, 1954, § 1°, ns. III e segs. Para uma critica da conceituação da capacidade econômica como causa jurídica dos tributos, com base no art. 202 da Constituição, cf. o nosso comentário bibliográfico ao livro de ALIOMAR BALEEIRO. “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, na “REVISTA FORENSE”, vol. 140, ou “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 26.

12 LOUIS TROTABAS, “Science et Législation Financières”, Précis Dalloz, 11ª edição, 2ª tiragem, Paris, 1953, Introdução, §§ 19 e 29.

13 LOUIS TROTABAS, “Institutions Financières”, Précis Dalloz, Paris, 1956.

14 “Rev. dos Tribunais”, São Paulo, volume 242 (dezembro de 1955), 35 decisões tributárias num total de 361; “Arq. Judiciário”, Rio de Janeiro, fascículo 1 do vol. 116 (outubro de 1955), 7 decisões tributárias num total de 63.

15 “REVISTA FORENSE”, Rio de Janeiro vol. 159 (maio-junho de 1955). 12 decisões fiscais num total de 120, desprezadas as criminais e as trabalhistas.

16 “Rev. de Direto Administrativo”, Rio de Janeiro, vol. 42 (outubro-dezembro de 1955), 29 decisões fiscais num total de 70.

17 A “Rev. Fiscal e de Legislação de Fazenda”, Rio de Janeiro, dedicada aos impostos federais, publicou até novembro de 1955 nada menos de 2.965 decisões.

18 “Anuário, Estatístico do Brasil”, 1950, apud TEOTÔNIO MONTEIRO DE BARROS FILHO. “Estrutura Financeira do Brasil”, em LAUFENBURGER, “Finanças Comparadas”, trad. bras. Rio de Janeiro, 1954.

19 Lei n. 2.665, de 6 de dezembro de 1955.

20 PAUL HUGON, “O Impôsto”, 2ª ed., Rio de Janeiro, 1951, págs.211-212.

21 Dec. n. 22.478, de 22 de fevereiro de 1933, art. 22.

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• Revista Forense – Volume 1 | Fascículo 2
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• Revista Forense – Volume 1 | Fascículo 5
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