Imposto de vendas e consignações – Imposto de consumo – Translação, de Antão de Morais

– Como importância da venda, para o efeito do cálculo do impôsto de vendas e consignações, deverá ser considerada tôda a importância consignada na nota fiscal ou na fatura, inclusive impôsto de consumo, não obstante sua individuação em parcela separada.

– A determinação de cobrança do primeiro comprador reflete o fenômeno econômico da translação, que não retira ao fabricante ou ao produtor a sua qualidade de devedor legal do impôsto. Nas relações tributárias e é o único com quem se entenderá o fisco.

PARECER

1. A consulta está concebida nos seguintes têrmos:

“Cuidando da arrecadação do impôsto sôbre vendas e consignações, hoje da competência do Estado (Constituição federal, art. 19, n° IV), estabelece a lei estadual (art. 8.º, Livro I, do Cód. de Impostos e Taxas, dec. n.º 22.022, de 31-1-953, alterado pelas leis ns. 2.412, de 15-12-953, e 3.329, de 30-12-955) que o impôsto será cobrado à taxa de 3,4125 % sôbre a importância da vendaou consignação. Referida importância, quando há emissão de duplicata pelo vendedor, é aferida por êsse título e pela “fatura (Cód. de Impostos e Taxas, Livro I, art. 9.°, I, n.º 1, letra c, e n.º 2, letra a).

“De seu lado, a Consolidação das Leis do Impôsto de Consumo (dec. federal n.º 26.149, de 5-1-949), após determinar, no art. 2.°, que o impôsto de consumo é devido antes da saída do produto da fábrica, devendo seu valor ser incorporado ao dos produtos e cobrado do consumidor, e após vedar, expressamente, no art. 98, a saída das fábricas, a exposição à venda ou a venda de produtos sujeitos ao impôsto, antes que êste tenha sido pago, prescreve no artigo subseqüente:

“Art. 99. O impôsto, quando ad valorem, figurará obrigatòriamente em parcela separada na nota fiscal e será cobrado do primeiro comprador pelo fabricante, ficando, a partir dêsse momento, incorporado ao preço do produto”.

“Isto pôsto, pergunta-se:

“Como “importância da venda”, para efeito do cálculo do impôsto sôbre vendas e consignações, deverá ser considerada tôda a importância consignada na nota fiscal ou na fatura, inclusive impôsto de consumo, não obstante sua individuação em parcela separada, ou aquela importância dirá respeito à soma dos demais elementos (matéria-prima, mão-de-obra, energia, desgaste de máquinas, embalagem, aluguéis, prêmios de seguro, lucro, etc. etc.), que contribuíram para a formação do preço da venda do produto, com exclusão do quantum referente ao citado tributo federal?”

2. Respondo afirmativamente à primeira parte do quesito e negativamente à última parte, isto é, entendo que, como importância da venda, para efeito do calculo do impôsto de vendas e consignações, deverá ser considerada tôda a importância consignada na nota fiscal ou na fatura, inclusive impôsto de consumo, não obstante sua individuação em parcela separada. O atento exame da lei e da doutrina não autoriza resposta diferente, dado que o impôsto de consumo concorre, sem a menor dúvida, para a formação do preço de venda da mercadoria.

3. A Consolidação das Leis do Impôsto de Consumo (dec. n.º 26.149, de 5-1-949), diz logo no art. 1.°:

“O impôsto de consumo incide sôbre os seguintes produtos nacionais ou estrangeiros, discriminados nas Tabelas anexas”.

O art. 2 ° prescreve:

“O impôsto é devido pelos contribuintes definidos nesta lei, antes da saída dos produtos das fábricas, estabelecimentos comerciais, Alfândegas e Mesas de Rendas, devendo o seu valor ser incorporado ao dos produtos e cobrado do consumidor, de acôrdo com as disposições que se seguem”.

O art. 10 determina:

“Nenhuma pessoa física ou jurídica poderá fabricar, beneficiar, transformar, vender, expor à venda ou ter em depósito para êsses fins, produto sujeito ao impôsto de consumo, sem se achar habilitado com a Patente de Registro, salvo os casos especiais previstos nesta lei”.

O art. 98 estatui:

“Nenhum produto sujeito a impôsto de consumo poderá sair das fábricas, das Alfândegas ou Mesas de Rendas, nem ser exposto à venda ou vendido, sem que o impôsto tenha sido prèviamente recolhido, ou sem que esteja devidamente estampilhado…”

Finalmente, reza o art. 99:

“O impôsto, quando ad valorem, figurará obrigatòriamente em parcela separada na nota fiscal e será cobrado do primeiro comprador, pelo fabricante, ficando, a partir dêste momento, incorporado ao preço do produto”.

4. Dêstes dispositivos decorre: a) que o impôsto de consumo incide sôbre os produtos (art. 1.º); b) sendo, devido antes da saída das fábricas (art. 2.º); c) ou ares de serem vendidos ou expostos à venda (art. 10). Logo, o impôsto de consumo precede à venda ou à saída da fábrica; e, assim, quando o art. 99 declara que o impôsto ad valorem figurará, em parcela separada na nota fiscal, sendo cobrado do primeiro comprador, ficando a partir dêsse momento incorporado ao preço do produto, evidentemente diz que a incorporação se efetua no momento da venda e não depois da venda. A não se entender assim, fica sem efeito o art. 2.°, segundo o qual o valor do impôsto será incorporado ao dos produtos e cobrado do consumidor. Ora, se o fabricante deve cobrar do consumidor além do preço dos produtos, também o valor do impôsto, já então nêle incorporado, a conclusão é que a incorporação do impôsto no preço não antecede nem sucede à venda, mas é contemporânea desta. Nem seria possível que o legislador estabelecendo a incorporação do impôsto ad valorem no preço, como medida de fiscalização, autorizasse a sua cobrança depois da venda ou da saída do produto da fábrica.

5. Ora, se o impôsto de vendas e consignações, previsto no art. 8.º do Livro I do Cód. de Impostos e Taxas, recai sôbre a importância da venda ou consignação, não há como deixar de incluir nessa importância uma parcela que a lei federal manda incorporar nela no ato da venda. Assim tem sido entendido na doutrina e na jurisprudência judiciária e administrativa. Na doutrina, eis como esclarece o assunto, o ilustre especialista professor RUBENS GOMES DE SOUSA, “Compêndio de Legislação Tributária”, 2.ª ed., n.º 208, pág. 372:

“O valor da fatura que serve de base ao cálculo do impôsto compreende não só o preço pròpriamente dito, como tôdas as demais despesas relativasà venda e que o comprador deva satisfazer para entrar na posse da mercadoria, como embalagem, frete, seguro, transporte e outras. O Tribunal de Justiça de Minas Gerais havia decidido que o impôsto só incide sôbre o preço das mercadorias, excluídas as despesas acessórias (“REVISTA FORENSE”, vol. 107, pág. 101), mas o Supremo Tribunal Federal decidiu era sentido contrário (“REVISTA FORENSE”, vol. 113, pág. 99); com efeito, se se excluísse da incidência o valor das despesas necessárias, seria fácil fraudar o fisco, reduzindo artificialmente o preço da mercadoria e majorando p. ex. o da embalagem ou do transporte.

“A questão da inclusão do impôsto de consumo no valor das faturas foi muito discutida: sabemos que o montante dêsse impôsto, incidente sôbre as mercadorias vendidas, é obrigatòriamente cobrado do comprador (§ 82); alegou-se entretanto que sôbre o montante do impôsto de consumo, embora incluído na fatura, não devia incidir o impôsto de vendas, porque então haveria cobrança de impôsto sôbre impôsto; mas o Supremo Tribunal Federal decidiu que, sendo o impôsto de consumo uma despesa acessória da venda, sôbre o seu montante deve incidir o impôsto de vendas” (“Direito”, vol. 28, pág. 332).

8. A idêntica conclusão chegou MIRANDA GUIMARÃES em seu excelente

livro “Comentários ao Código de Impostos e Taxas”, ed. de 1954, pág. 38:

“Cômputo do impôsto de consumo. Outra questão que pode induzir em dúvida o contribuinte é a relativa à inclusão do quantum do impôsto de consumo no preço da mercadoria para efeito do cálculo do impôsto. Por fôrça do disposto no art. 99 do decreto n.º 7.404, de 22 de março de 1945, consolidando as alterações posteriores e regulamentando a execução das isenções de que trata o art. 13 da lei número 494, de 26 de novembro de 1948, o impôsto de consumo, quando ad valorem, figurará obrigatòriamente em parcela separada na “nota fiscal” e será cobrado do primeiro comprador, pelo fabricante, ficando a partir dêste momento, incorporado no preço do produto. Se, assim, ex vi legis, nesta hipótese, o impôsto de consumo se incorpora ao preço do produto, quando de sua venda, achamos que, inquestionàvelmente, o impôsto de vendas e consignações, incidindo sôbre o montante da venda ou sôbre o seu preço, incidirá também sôbre aquela parcela do impôsto de consumo que nêle se integrou“.

7. A opinião acima transcrita do professor RUBENS GOMES DE SOUSA repousa na decisão do Supremo Tribunal Federal proferida no recurso extraordinário n.º 4.482, da Bahia (“Direito”, vol. 28, pág. 332). Em algumas linhas o procurador-geral da República esclareceu o assunto:

“O questionado impôsto é devido, sôbre o preço da venda do produto, para cuja fixação concorrem naturalmente tôdas as despesas feitas pelo contribuinte. Não recai, portanto, sôbre a tributação federal, mas sôbre o valor da mercadoria pelo qual é a mesma exposta à venda. Os recorrentes, vendendo por êle, entretanto, o escrituravam por menos, sonegando parte do que recebiam como preço“.

8. Outra decisão do Supremo Tribunal, citada pelo professor RUBENS GOMES DE SOUSA, refere-se à dedução de despesas com o transporte: essas despesas, devendo ser incluídas no preço, não podem livrar-se do impôsto de vendas (“REVISTA FORENSE”, volume 113, pág. 99). A mais recente decisão do Supremo Tribunal Federal, segundo me informa a consulente, foi proferida no recurso extraordinário dêste Estado, n.º 31.717, relator o Sr. ministro ARI FRANCO, partes recorrente a Fazenda do Estado, e recorrida Indústrias Pereira Lopes S. A.: o recurso da Fazenda foi provido (“Diário da Justiça” de 21-12-956, pág. 15.755).

9. Vê-se, dessarte, a tendência do Supremo Tribunal no sentido de aceitar a teoria da inclusão do impôsto de consumo no preço da venda para efeito de também recair nessa parcela o impôsto de vendas. Aliás, essa tendência, de um modo mais geral, decorre ainda das duas decisões seguintes, referentes à inclusão dos ágios ou sobretaxas de câmbio no cálculo do impôsto de consumo ad valòrem. A primeira, recurso extraordinário n.º 32.508, relator ministro EDGAR COSTA, acórdão de 24 de julho de 1956, diz:

“Os ágios cambiais, instituídos pela lei n.º 2.145, de 1953, representando um sobrepreço daimportação, são computáveis no cálculo do impôsto de consumo a ser pago ad valorem, para o desembaraço das mercadorias importadas”.

A segunda, recurso extraordinário n.º 31.812, relator ministro MACEDO LUDOLF, acórdão de 21 de junho de 1956, reza:

“Os ágios integram-se legalmente no cálculo do impôsto de consumo ad valorem“.

Ambas as decisões constam do “Ementário da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal”, publicado no “Diário da Justiça” de 25 de março de 1957, apenso ao n.º 69 (hoje o assunto está regulado na lei n.º 2.974; de 26 de novembro de 1956, art. 3.°, nota 19).

10. Na justiça local, a mais recente decisão, que me foi dado verificar, consta da “Rev. dos Tribunais”, vol. 252, página 498, merecendo atenta leitura a brilhante sustentação do Dr. BRUNO AFONSO DE ANDRÉ, que se segue a essa decisão.

11. A jurisprudência administrativa também sufraga a teoria da inclusão do impôsto de consumo. É do que nos informa o professor RUBENS GOMES DE SOUSA no parecer publicado na “Revista dos Tribunais”, vol. 229, pág. 39:

“Dar-se-á que o dispositivo legal transcrito fala, em “importância da venda” e não em preço. Efetivamente o direito fiscal, à diferença do comercial (CARVALHO DE MENDONÇA, ob. cit., pág. 43, § 624), pode considerar incluídos no preço outros elementos além do custo da mercadoria e do lucro vendedor. É o caso, por exemplo, da embalagem, do frete, do seguro ou outras despesas acessórias da venda, ou ainda do próprio impôsto de vendas incidente sôbre a operação, ou do impôsto de consumo incidente sôbre a mercadoria. Êsse acréscimo das despesas acessórias e dos impostos ao preço da venda, sempre que as importâncias acrescidas constem da fatura por acôrdo das partes ou exigência da lei, é consagrado pela jurisprudência administrativa (“Rev. Fiscal de São Paulo”, 1951, ns. 82, 125, 280 e 310; idem, 1952, ns. 105 e 120; idem, 1953, ns. 218, 264 e 274), embora exista decisão do Tribunal Federal de Recursos em sentido contrário (revista cit., 1951, n.º 155). Parece-nos mais acertada a tese fiscal que se justifica, quanto às despesas acessórias, pela necessidade de combater a evasão do imposto por conluio entre as partes, fixando o vendedor preço ínfimo para a mercadoria e onerando aquelas despesas; e quanto aos impostos incidentes sôbre o negócio ou sôbre a mercadoria, pela circunstância de se tratar de impostos indiretos, conceitualmente transferidos pelo vendedor ao comprador; notando-se que, quanto ao impôsto de consumo, a sua transferência e posterior incorporação ao preço da mercadoria decorre de disposição expressa da lei (Consolidação aprovada pelo dec. federal n.º 26.149 de 5-1-949, art. 99). Cumpre ter presente, entretanto, que tôdas as importâncias, inclusive as de impostos, que acrescem, para efeitos fiscais, ao preço da venda, possuem uma característica comum: a de serem importâncias debitadas pelo vendedor ao comprador. Foi exatamente isso que pretendemos consagrar normativamente no art. 60 de nosso anteprojeto de Cód. Tributário Nacional: “O impôsto é… calculado sôbre o preço da operação; incluídas tôdas as despesas acessórias debitadas ao adquirente, salvo as expressamente excluídas pela lei tributária”.

12. No terreno administrativo, cumpre ainda lembrar o que resolveu, no Rio, o diretor do Departamento de Renda Mercantil. Considerando que o impôsto de consumo ad valorem, por ocasião da venda, está integrado no prêço do produto, ex vi do art. 99 do dec. n.º 26.149, de 5 de janeiro de 1949, determinou:

“O impôsto de vendas e consignações incide sôbre o total da venda, incluindo a parte relativa ao impôsto de consumo, eis que êsse total representa o valor da operação mercantil” (cf. TITO DE RESENDE, “Impôsto sôbre Vendas e Consignações”, ed. de 1955, página 98).

13. A Consolidação não definiu o que entendia por contribuinte. O artigo 2.° declara que o impôsto é devido pelos contribuintes definidos nesta lei. Mas, não diz quais são. Comentam TITO DE RESENDE e JAIME PÉRICLES, “Consolidação das Leis do Impôsto de Consumo”, 3.ª ed., pág. 12:

“Contribuintes definidos nesta lei. Onde a lei os define? Pròpriamente não há essa definição. O impôsto de consumo é típico “impôsto indireto” e, por isso, ante o conceito doutrinário, “traduzido no final dêste art. 2.°, o “contribuinte” verdadeiro, que irá afinal suportar o ônus tributário, será sempre o “consumidor”. Comumente, entretanto, e assim neste art. 2.º, a palavra contribuinte designa a pessoa, física ou jurídica, a quem cabe recolher o impôsto aos cofres públicos, e, dentro dêsse critério prático, “contribuintes” serão, de modo geral, os “fabricantes” de produtos nacionais (inclusive beneficiadores e transformadores, a êles equiparados), os “importadores” de produtos estrangeiros e, entre os estabelecimentos “comerciais”, os varejistas de jóias e obras de ourives”.

14. A mesma conclusão chega o professor RUBENS GOMES DE SOUSA (“Compêndio”, cit., n.º 82, pág. 178):

“No art. 2.°, N. G., está dito que o impôsto é devido pelos contribuintes definidos nesta lei. Entretanto, a lei não define expressamente o contribuinte. Só por meio da análise de todo o seu conteúdo pode-se afirmar que o contribuinte do impôsto de consumo é o produtor, como tal devendo ser entendidos os fabricantes e os importadores sendo ainda expressamente equiparados aos fabricantes os beneficiadores e os transformadores. A natureza indireta do impôsto de consumo possibilita, entretanto, o reconhecimento de dois contribuintes: o de direito ou legal, que, como foi visto, é o produtor, e o de fato ou econômico, que é o consumidor final. A nós só interessa o contribuinte legal, único afetado pelas relações jurídicas que emergem da aplicação da lei fiscal“.

15. O professor RUBENS GOMES DE SOUSA estudou, com particular atenção, o impôsto de consumo em dois ensaios: o primeiro, sob o título “Idéias

Gerais sôbre Impôsto de Consumo”, foi publicado na “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 10. Aí, põe êle bem claro que o devedor legal do impôsto é o fabricante ou produtor e não o consumidor, mero devedor de fato ou econômico. Leia-se à pág. 60:

“Em qualquer hipótese, porém, nos casos de impostos indiretos a lei só conhece um contribuinte, que é aquêle que está obrigado a recolher o tributo, as mais das vêzes por antecipação, para em seguida recupera-lo do comprador seguinte e assim sucessivamente até o consumidor final”.

Em seguida, por ser o contribuinte legal o único que a lei conhece, refere o professor RUBENS GOMES DE SOUSA que o Supremo Tribunal Federal já tem ordenado a restituição de impostos indiretos, julgados indevidos, ao contribuinte legal.

16. Em outro ensaio intitulado “O Impôsto de Consumo na Constituição Federal”, in “REVISTA FORENSE”, volume 117, pág. 342, o acatado professor repete a lição de que o contribuinte legal é, em face da lei, o único sujeito passivo do impôsto: “os impostos de consumo são pagos; em via de regra, por um contribuinte expressamente designado pela lei, que, em seguida, recupera o montante do impôsto através de um acréscimo no preço das mercadorias ou dos serviços. Existem, assim, dois contribuintes e duas incidências, uma de direito, que é a que á lei determina, e outra de fato, que é a que se vai verificar, afinal, depois que o impôsto tenha sido recuperado pelo contribuinte legal: como a translação dos impostos é fenômeno econômico e não jurídico, podem-se chamar os dois contribuintes e as dias incidências de contribuinte e incidência legal e de contribuinte e incidência econômica, respectivamente”.

17. Cumpre agora mostrar que esta lição de ser o fabricante produtor ou vendedor da mercadoria, o contribuinte legal, e único que a lei reconhece, é o transunto fiel da mais autorizada doutrina. LAFERRIÈRE ET WALINE, “Traité de Science et de Législation Financière”, Paris, 1952, pág. 260, começam por distinguir o impôsto direto do indireto, fundando-se no fenômeno da incidência e da repercussão:

“Freqüentemente a lei impõe o pagamento do impôsto a um indivíduo de quem ela sabe perfeitamente que poderá transferi-lo para outrem, estando mesmo em suas previsões e intenções que êle opere essa transferência. Cabe, então, distinguir o pagadordo impôsto, o tax payer, o contribuinte legal, aquêle de quem o fisco exige o pagamento do impôsto, e o portador do impôsto, o tax bearer, o indivíduo que, finalmente, lhe suporta a carga real”.

Em seguida, explica-se a percussão: o impôsto atinge, percute aquêle de quem a lei exige o pagamento ao tesouro. Se êle toma a seu cargo êste impôsto, as coisas não vão além. O pagador do impôsto o sofre definitivamente”.

Mais abaixo, em nota, os autores assinalam que o contribuinte legal é o único devedor do impôsto:

“A translação é um fenômeno econômico resultante das combinações pelas quais aquêle que, segundo a lei, é devedor, e o único devedor do impôsto, pode empregar para obter de um terceiro, que dêle não é devedor, uma soma igual ao total ou à parte do impôsto que pagou”.

18. GIANNINI, “Diritto Tributario”, sesta edizione, n.º 151, pág. 434, tratando do impôsto de consumo mostra também que o sujeito passivo não é o consumidor, mas quem é obrigado a pagar por fôrça da lei:

“Na genérica denominação de impôsto de consumo podem compreender-se todos aquêles destinados a gravar, em definitivo, o consumidor. Todavia, ordinàriamente, não é êste último o sujeito passivo do impôsto, mas uma outra pessoa, que se achaem certa relação com a mercadoria destinada aoconsumo, antes que ela chegue às mãos do consumidor“.

GIANNINI remete o leitor para o n.º 46, onde estuda o fenômeno da translação sob os dois aspectos: econômico e jurídico. Cingindo-me ao aspecto jurídico, transcreverei apenas o seguinte trecho (pág. 109):

“Em todos êstes casos a pessoa devedora é também o sujeito passivo do impôsto, porque a lei tributária só a ela visa na determinação do elemento pessoal pressuposto”.

Esta passagem é mera aplicação do exposto atrás (n.º 44) sôbre o responsável pelo impôsto, bastando salientar o que se lê em a nota 27:

“Ma occorre subito avvertire che il responsabile è anch’esso un vero e proprio debitore…”

19. TESORO, “Diritto Tributario”, n.º 33,. nota 2, pág. 97, aplaude a seguinte definição colhida na jurisprudência:

“Contribuinte no sentido técnico da palavra é aquêle que, por lei; é obrigado a pagar o impôsto e não aquêle sôbre quem, por último, venha a incidir o impôsto”.

Logo, o fabricante e não o primeiro comprador.

20. HENSEL, “Diritto Tributario”, Giuffrè, 1956, § 11, pág. 82, salienta bem que, em face da lei, contribuinte é quem está obrigado a pagar o impôsto e não quem o suporta afinal por fôrça do fenômeno econômico da translação, estranho ao jurista:

“Devedor do impôsto é a pessoa obrigada por fôrça da relação obrigatória do impôsto. Esta máxima axiomática nada significa se, primeiramente, se não diferenciarem melhor as obrigações e os ônus fundamentais,  que surgem de uma relação obrigatória de impôsto. Verificamos dessa maneira três funçõeselementares da obrigação material do impôsto, das quais cada uma, por si só, poderia tomar o nome de débito de impôsto.

“1) O impôsto é um ônus econômico, que se manifesta em uma diminuição do patrimônio de uma pessoa. Esta pessoa é o inciso dall’imposta. Do ponto de vista jurídico não interessa diretamente a questão de política financeira que se deva considerar incidido pelo impôsto quem o é no resultado econômico final. Além da incidência do impôsto, relevante para a ciência das finanças, pode-se estabelecer também uma jurídica. A lei do impôsto sôbre seguros e a sôbre transportes dispõem, por exemplo, que êstes impostos, a cargo respectivamente do viajante e do segurado, devem ser pagos pelo empresário e pelo segurador. Isto significa que estas pessoas, não os obrigados ao pagamento do impôsto, devem (ao menos em primeira linha) suportar tais impostos. No § 17 da lei do impôsto sôbre o patrimônio encontra-se, para os cônjuges taxados conjuntamente, a seguinte disposição:

“Para as relações patrimoniais entre os cônjuges, cada um dêles é devedor da parte do impôsto que resultaria, se cada um dêles fôsse taxado separadamente com base no próprio patrimônio”.

“Também, esta disposição regula o caso em que mais de uma pessoa, participantes de uma só relação obrigatória, de impôsto, lhe devam suportar o ônus. Trata-se, portanto, de normas jurídicas tributárias, que, porém, interessam ùnicamente o direito privado de regresso nas relações internas. Inciso pelo impôsto, em sentido jurídico, é, portanto, o obrigado ao regresso privado fundado no direito público.

“2) A exigência do impôsto visa levar determinada soma de dinheiro a caixa do credor. A lei estabelece a quem incumbe a obrigação do pagamento do impôsto. Obrigado ao pagamento é, não raro, uma pessoa diversa da indicada pela lei como devedor do impôsto…

“3) A pessoa obrigada ao pagamento não se identifica de fato – como se demonstrou – com a pessoa que, por fôrça da relação obrigatória do impôsto, é exposta pela lei à invasão patrimonial do credor e, especialmente (pela falta de observância da obrigação de pagamento), à execução forçada de seu patrimônio.

“Estas três funções elementares de débito de impôsto – obrigação de regresso do direito tributário, obrigação de pagamento do impôsto, obrigação de tolerar a execução – se reúnem tôdas na maior parte dos casos de impôsto em uma só pessoa. No caso de discrepância, deve-se considerar devedor do impôsto aquêle que, em face da lei, é atingido pela obrigação de tolerar a execução“.

Ora, não pago o impôsto, quem fica sujeito a execução fiscal é o fabricante ou produtor e não o primeiro consumidor: logo, devedor do impôsto é aquêle e não êste.

21. Igualmente TANGORRA, “Trattato di Scienza della Finanza”, § 760, pág. 856, considera devedor de impôsto quem por lei é obrigado a pagá-lo, como resulta do modo pelo qual define a translação do impôsto: “é o processo econômico privado, por efeito do qual aquêle, que a lei tributária encara como contribuinte e que, portanto, constitui o sujeito do direito do impôsto (contribuinte de direito), transfere o encargo dêste sôbre um ou mais sujeitos, os quais virão, por isso, a constituir os contribuintes de fato…

“O contribuinte de direito chama-se também contribuinte percutido (percosso); o de fato, ao contrário, diz-se contribuinte incidido (inciso), porque é o seu patrimônio ou a sua renda que ficam, efetivamente, atingidos pelo impôsto”.

22. A recente obra do professor CESARE COSCIANI, “Principii di Scienza delle Finanze”, estuda bem a técnica um tanto complicada da obrigação jurídica do impôsto (pág. 318):

“a) a percussão do impôsto (em inglês: impact; em alemão: zahlung; em francês: percussion) sôbre o contribuinte de direito (de jure) (em inglês: tax payer; em alemão: Steuerzühler; em francês: contribuable légal), considerado tal pela lei e que consiste no pagamento formal do impôsto ao ente tributante…

“b) a incidência do impôsto sôbre o contribuinte de fato (de facto) (em inglês: tax bearer; em alemão: Steuerträger; em francês: contribuable de fait) que consiste no pagamento efetivo do impôsto através de uma diminuição real de sua renda ou do seu patrimônio…

“c) a translação do impôsto (em inglês: shifting; em alemão: Wältzung; em francês: translation ou répercussion) do contribuinte de direito para o de fato, pela qual o primeiro se reembolsa no todo ou em parte do impôsto que o grava, transferindo o ônus para o segundo…”

COSCIANI continua explanando a técnica que o pagamento do impôsto determina. Mas, o que interessa é mostrar, através da terminologia, a generalidade do fenômeno econômico e jurídico, por fôrça do qual deve pagar o impôsto quem a lei determina (contribuinte de direito), podendo recobrar-se do primeiro comprador (contribuinte de fato).

23. Não encontrei, nos autores que pude consultar, nenhum que não considere devedor do impôsto o contribuinte de direito. O douto parecer que se lê na “Rev. dos Tribunais”, vol. 232, página 57, procurou apoiar-se em ANTONIO DE VITI DE MARCO para chegar à conclusão de que o devedor do impôsto é o consumidor e não o fabricante. Mas, o professor CESARE COSCIANI, loc. cit., pág. 322, nota 1, esclareceu o assunto. ANTONIO DE VITI DE MARCO manifestou essa opinião porque considera o consumidor e não o produtor como o contribuinte de direito. Sendo assim, à opinião dêle não diverge da minha, porque exatamente isso é que venho sustentando: deve o impôsto o contribuinte de direito. Se o ilustre mestre italiano considera que contribuinte de direito é o consumidor e, portanto, êle é quem deve pagar, a controvérsia se reduz a simples questão de método, como diz COSCIANI: “E con ciò il problema si riduce ad una questione puramente metodologica“.

24. Pela valia que se tem dado à opinião de ANTONIO DE VITI DE MARCO, consoante a versão referida no aludido parecer, convém verificar como se expressa êsse insigne tratadista italiano. Na edição definitiva de sua obra, que é a terceira, publicada em 1953, a matéria vem assim exposta (“Principi di economia finanziaria”, n.º 82, pág. 159):

“Até aqui raciocinamos com o impôsto que é proporcionado à renda do produtor e assim delineamos a teoria da translação do impôsto direto. Passemos agora ao segundo caso do impôsto proporcionado ao valor dos bens que o consumidor compra, isto é, ao caso dos impostos indiretos. Seja, pois, um impôsto sôbre o vinho, o café, o tabaco, o açúcar etc., estabelecido com o escopo de ferir a renda do consumidor, que é o sujeito do impôsto. Ora, acontece não raro que, de fato, o impôsto é pago ou antecipado pelo importador ou pelo fabricante, que o incluem automàticamente no preço dos bens tributados, reembolsando-se do comprador. Êste reembôlso é considerado pela teoria corrente, como o caso que constitui o problema da translação dos impostos indiretos; mas é um êrro quase evidente. O fabricante de açúcar, por exemplo, paga o impôsto direto sôbre sua renda industrial, que pode ser relacionada, como já se disse, com a quantidade de açúcar que produz; e depois é chamado a pagar um impôsto de fabricação sôbre a mesma quantidade de açúcar que produz; mas êste segundo impôsto não se soma ou confunde com o primeiro. O fabricante de açúcar paga, por sua conta, sòmente o impôsto direto do qual é o contribuinte de jure; e antecipa ao fisco o impôsto de fabricação por conta do consumidor que dêle é o contribuinte de jure“.

Observe-se de passagem que êsse impôsto chamado na Itália de fabricação é o nosso impôsto de consumo (INGROSSO, “Istituzioni di diritto finanziario”, vol. 2, n.° 811, pág. 641).

25. Pela transcrição feita, ficou bem elucidado que ANTONIO DE VITI DE MARCO considera contribuinte de jure o consumidor. Reproduzamos no original suas próprias palavras:

“Il fabbricante di zucchero paga, per suo conto, soltanto l’imposta diretta dicui è il contribuinte de jure; e anticipa al fisco l’imposta di fabbricazione per contodel consumatore che ne è il contribuinte de jure”.

Portanto, por essa teoria o fabricante paga, por sua conta, apenas o impôsto direto. Ora, o impôsto de consumo é tipicamente um impôsto indireto (ALLIX ET LECERCLÉ, “Les contributions indirectes”, vol. 1, pág. 53; MORSELLI, “Corso”, terza edizione, pags. 164 e 386; TANGORRA, pág. 717; RUBENS GOMES DE SOUSA, “Compêndio”, n.º 47; ALIOMAR BALEEIRO, “Introdução à Ciência das Finanças”, vol. 1, n.º 271). Negando a translação, ANTONIO DE VITI DE MARCO considera apenas o fenômeno econômico, com abstração da face jurídica da questão, afastando-se, assim, da opinião da enorme maioria dos autores, que consideram contribuinte de direito quem a lei determina. Refutando a opinião de DE MARCO, COSCIANI (pág. 322) observa que se trata de um problema puramente terminológico, reduzindo-se sòmente a definir, entre os sujeitos econômicos, quem seja o contribuinte de direito. E conclui:

“Todavia, sendo o conceito de contribuinte de direito um conceito eminentemente jurídico, afigura-se arbitrária a indagação da intenção do legislador, parecendo menos controvertível e mais claro limitar o conceito decontribuinte de direito ao contribuinte que o é do ponto de vista jurídico (punto di vista generalmente condiviso, acrescenta COSCIANI em nota.)”.

26. Assim, cingindo-me ao que está na lei, sem considerar o fenômeno econômico, estranho ao jurista, não resta dúvida alguma de que o devedor do Impôsto é o contribuinte legal, ou seja o fabricante e o produtor. Para concluir êste assunto e mostrar que a análise do fenômeno econômico, no sentido de procurar outro contribuinte de direito, diverso do que a lei designa, é tarefa estranha ao direito tributário, vamos transcrever o que, a propósito, ensina o professor MARIO PUGLIESE, “Istituzioni di diritto finanziario”, Cedam, 1937, página 38:

“Para o direito tributário sujeito passivo da obrigação é quem é obrigado juridicamente a solver o débito tributário, seja êsse débito próprio ou de outrem. Dissemos obrigado juridicamente para significar que o direito tributário, ao contrário da ciência das finanças, se preocupa somente do contribuintede direito, desinteressando-se do contribuinte de fato, que pode não coincidir, como se notou, com o de direito por fôrça de fenômeno da translação dos tributos. Ainda quando a translação é querida e prevista pelo legislador (como, por exemplo, no caso do impôsto sôbre as trocas) a figura do contribuinte real nenhum relêvo tem parao direito tributário, como se verá dentro em pouco, a não ser com referência a relações acessórias, estranhas aos elementos constitutivos da obrigação, que, como tal, se exaure na relação entreo Estado e o contribuinte de direito. Uma corrente doutrinária sustenta que esta tese não é exata e que; ao contrário, o direito tributário leva muitas vêzes em consideração também os contribuintes de fato sob vários reflexos. Contudo, os argumentos, que se aduzem na sustentação desta doutrina, não convencem”.

Começa PUGLIESE refutando o argumento oriundo da legislação, porque nos casos citados por VANONI, seu opositor, a lei considerou as pessoas indicadas como os reais contribuintes. Continua:

“Mas, nas leis tributárias não há exemplos de casos em que o legislador haja tomado em consideração um simples contribuinte de fato, que não seja contemporâneamente também o real devedor do tributo, para torna-lo parte da relação obrigatória substancial. O equívoco pode surgir somente para aquêles que, aceitando a errônea tese de que qualquer preceito legislativo, de qualquer espécie, contido em uma lei fiscal, crie para a pessoa a quem é dirigida uma obrigação tributária, são levadas naturalmente a considerar como sujeitos de tal obrigação, por exemplo, os adquirentes de mercadorias sujeitas ao impôsto de trocas, só porque o legislador, para autorizar o direito de operar a transferência do tributo, deve, necessàriamente, mencionar as pessoas em cujo confronto tal direito pode ser exercitado. Mas, é claro que, conquanto ninguém negue que, nesta hipótese, as relações entre devedor de direito e de fato, sejam reguladas pelo direito tributário, antes que pelo direito comum, – na definição dada do direito financeiro foram, expressamente tomadas em consideração estas relações entre pessoas privadas – é lícito negar, da maneira mais categórica, que elas tenham qualquer ligaçãocom a relação obrigatória fundamental que se desenvolveùnicamente entre o Estado e o devedor de direito. E se, em certos casos, a posição do contribuinte de fato pode chegar, afinal, a implicar a capacidade de ser sujeito de algumas relações com o ente tributante, isso significa apenas, alternativamente: ou que se trata de uma relação acessória que não interfere com a relação debitória fundamental, que se desenvolve entre o Estado e o contribuinte de direito; ou que o contribuinte de fato, entrando por vontade do legislador na relação debitória fundamental, torna-se por isso só contribuinte de direito. Neste último caso, concordando com a tese, que se combate, a lei tomaria a qualidade de contribuinte de fato – não se sabe como do ponto de vista jurídico – como condição para que se forme a relação obrigatória de que se trata. Todavia, pode-se, sem mais, afirmar que não se encontram disposições legislativas desta espécie em nosso direito tributário. Nenhuma relação debitória pode formar-seentre o Estado e um contribuinte de fato, como tal. Podem-se formar sòmente relações acessórias, estranhas à relação fundamental e, por isso, sem valia para os fins da opinião criticada. Deve-se, por conseguinte, sustentar firme que só o contribuinte de direto tem relevância para a leitributária como sujeito passivo da relação debitória entre o Estado e o contribuinte“.

27. Esta transcrição mata a dúvida, pois esclarece de maneira ofuscante que, mesmo quando o legislador determina o regresso, isso só tem efeito nas relações entre vendedor e comprador. O poder tributante é alheio a isso, pois a relação tributária só se estabelece entre êle e o contribuinte de direito, único devedor em face do direito tributário. A menção obrigatória na nota fiscal, em parcela separada, do impôsto ad valorem, tem puro efeito de fiscalização, como bem disse o diretor do Departamento, de Renda Mercantil (TITO RESENDE, “Impôsto sôbre vendas e consignações”, página 98)

“Considerando que o impôsto de vendas e consignações incide sôbre o uso da mercadoria, ao qual já está incorporado o valor do impôsto de consumo, não obstante figure êsse em parcela separada, exclusivamente para eleitos de Fiscalização“.

28. A determinação de cobrança do primeiro comprador reflete o fenômeno econômico da translação, que não retira ao fabricante ou ao produtor a sua qualidade de devedor legal do impôsto. Nas relações tributárias êle é o único com quem se entenderá o fisco. Aliás, nem sempre convirá ao fabricante reaver do comprador êsse impôsto: o que justifica a sua tributação em primeira linha. Simples questão de preço (SELIGMAN, “Théorie de la répercussion et de l’incidence de l’impôt”, pág. 295; ALLIX ET LECERCLÉ, vol. 1, pág. 62; MORSELLI, n.º 187, pág. 221), pode não interessar ao vendedor recuperar do comprador o impôsto, embora a fiscalização exija seja mencionado na fatura. Nesse caso não haverá translação. E o que nos mostra JÈZE, “Cours Elémentaire”, ed. de 1931, pág. 392:

“L’individu, sur lequel l’impôt est établi par la loi, peut en supporter définitivement la charge, de sorte qu’il est à la fois payeur de l’impôt et porteur de l’impôt. Tel est le cas du fabricant qui, pour une raison quelconque, ne reporte pas l’impôt sur le consommateur. Il n’y a pas répercussion”.

29. BUHLER, “Public Finance”, third edition, New York, 1948, pág. 314, mostra que a translação nem sempre libera o vendedor e às vêzes o onera:

“Shifting does not give complete escape from taxation. Before leaving this general discussion of tax shifting, it should be observed that even if taxes are entirelyshifted, in the sense that they are added to the pricesor deducted from the remuneration of those furnishing capital or servicesin production or marketing, those who pay these taxes togovernments and shifted them to others do not escape their repercussions. They can be shifted, as a rule, only with a smaller volumes of sales, and this ordinarily means smaller earnings. Shifting calls for readjustments in supply which may force marginal concerns into failure and seriously strain other enterprises. Fiscal history is replete with examples where tax shifting has not permitted complete escape from the burdens of taxes, which may be diffused over investors, managers, workmen, and consumers. It may happen, in a given case, that the costs of shifting are greater than the gains. However, the advantages of government spending of tax collections to the taxpayers should also be considered here“.

Ou seja:

“A translação não oferece completa liberação do impôsto. Antes de deixar esta explanação geral da translação do tributo, deve ser observado que mesmo quando os impostos sejam inteiramente trasladados, no sentido de que foram acrescidos ao preço ou deduzidos da remuneração dos fornecedores de capital ou serviços, para a produção ou vendas, os que pagam êstes impostos ao govêrno e os transferem a outros não escapam a suas repercussões. Êles podem ser transferidos, em regra, sòmente com um menor volume de vendas e isto significa, ordinàriamente, menores lucros. A translação determina reajustamentos no fornecimento, os quais podem levar os negócios marginais à ruína e a sérias dificuldades outras emprêsas. A história fiscal está cheia de exemplos nos quais a translação do tributo não permitiu completo livramento dos ônus do impôsto, os quais podem ser difundidos nos, fornecedores de capital, diretores, operários e consumidores. Pode acontecer, em dado caso, que as despesas da translação superem os lucros. Entretanto, as vantagens do govêrno, passando as despesas da arrecadação aos contribuintes, também devem ser aqui consideradas”.

30. O legislador tributário esquiva-se a tais dificuldades de ordem econômica. Mantém-se na esfera jurídica e tributa o produtor. Para êle êste é o único sujeito passivo do impôsto, ou, como se lê em HENSEL, “Diritto tributario”, nota 98, pág. 85: “Obbligato all’imposta è colui che secondo le leggi tributarie deve pagare un’imposta come debitore d’imposta“. Ora, quem, no caso da consulta, deve pagar o impôsto, como devedor do impôsto, é o fabricante ou produtor. E como, na estrutura do preço, êle não só pode incluir o impôsto de consumo ad valorem, que pagou (MAURICE LAURÉ, “La taxe sur la valeur ajoutée”, pág. 29) como deve fazê-lo, por imposição da lei, não há como deixar de reconhecer que o impôsto de vendas, previsto no art. 8.º do Livro I do Cód. de Impostos e Taxas, também o abrange uma vez que faz parte integrante do preço.

E o que penso após demorado estudo da matéria.

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