Imposto De Renda – Sociedade Anônima – Emissão de Ações com Ágio – Capital e Renda, de Aliomar Baleeiro

– Capital é o fundo autônomo fornecido pelos sócios para realização dos fins econômicos da sociedade; renda são os frutos que promanam periòdicamente dêsse fundo explorado pela atividade dos sócios; ou o aumento de valor das coisas constitutivas dêsse fundo avaliado no início e no fim de um determinado período de tempo.

– Não estão sujeitos ao impôsto de renda, como lucros, pelo recolhimento a fundo de reserva, nem pela incorporação ao capital, os ágios cobrados pela sociedade dos subscritores de ações novas, desde que o total dos ágios não exceda as reservas existentes, nem tenha sido distribuído aos antigos acionistas.

CONSULTA

Um estabelecimento bancário, realizando aumentos sucessivos do seu capital, fê-lo, nos têrmos das resoluções da sua assembléia geral, com a contribuição, pelos subscritores de novas ações, de ágios, sôbre o valor nominal das ações subscritas, ágios êsses destinados ao refôrço da conta “Fundo de Reserva Estatutário”, criada pelos estatutos como suplemento ao “Fundo de Reserva Legal”, já vultoso. Posteriormente, valendo-se dos favores da lei nº 1.474, de 1951, realizou o referido estabelecimento novo aumento de capital com incorporação de reservas, inclusive a parcela do “Fundo de Reserva Estatutário” proveniente dêsses ágios.

Pretende agora a repartição do impôsto de renda haver se verificado incidência do impôsto:

1º) ao serem levadas ao fundo de reserva as cotas correspondentes aos ágios pagos pelos subscritores das ações (dec. nº 36.772, de 13-1-55, art. 43, § 1º, letra f); ou

2º) ao serem retiradas as quantias correspondentes e não anteriormente tributadas para aumento do capital social (disp. cit., letras g e i).

Entende também a repartição que não era o caso do pagamento do impôsto excepcional previsto no § 2º, mandado acrescentar pela lei nº 1.474 no art. 96 do Regulamento do Impôsto de Renda, por se tratar de reservas não tributadas (disp. cit., inc. I).

Pergunta–se: Há fundamento legal para a tributação pretendida no caso exposto?

PARECER

I. O caso da consulta tal como o compreendi dos têrmos dela e documentos é o de banco antigo, em cuja longa existência foram acumulados apreciáveis Fundos de Reserva Legal e Estatutário.

Quando autorizaram sucessivos aumentos de capital para subscrição não só pelos acionistas mas também por terceiros que desejassem aceitá-la, as assembléias gerais decidiram que a emissão de novas ações fôsse realizada acima do par, isto é, cobrando-se de cada subscritor um prêmio ou ágio sôbre o valor nominal de cada uma delas.

O produto dêsses ágios foi escriturado como “Fundo de Reserva Estatutário”, a título de suplemento do “Fundo de Reserva Legal”.

O objetivo das assembléias gerais, quer do ponto de vista jurídico, quer do ponto de vista econômico, aparece transparentemente: seria grosseira inépcia admitir a subscrição de ações novas pelo valor nominal se as ações anteriores, por efeito da existência de vultoso Fundo de Reserva, já eram estimadas em quantia superior àquele da emissão inicial. Se cometessem tamanho êrro, os acionistas preexistentes iriam dar de presente aos novos acionistas grande parte de um Fundo de Reserva de que eram os únicos titulares.

Mais ainda: se a nova emissão se destinasse exclusivamente aos antigos acionistas, seria indispensável que êstes a subscrevessem rigorosamente em rateio, conforme as ações que já possuíssem, pois do contrário se beneficiariam aquêles que tomassem as ações dos desistentes, porque êstes não quisessem ou não dispusessem de recursos para cobertura do aumento de capital.

O ágio foi um expediente idôneo para manter a eqüidade entre todos, evitando-se que terceiros e até acionistas preexistentes se locupletassem em detrimento de outros acionistas acaso impossibilitados ou desinteressados de acudir ao apêlo em favor do aumento do capital.

Esse raciocínio pressupõe que o total de ágios recolhido ao “Fundo de Reserva Estatutário” não exceda o valor do “Fundo de Reserva Legal” ou quaisquer outras reservas, que, por eventual liquidação da sociedade anônima, viessem a ser partilhadas entre os antigos acionistas. Sob essa ressalva, está claro que o produto dos prêmios pagos pelos novos acionistas representa única e exclusivamente um fundo de compensação assegurada às ações antigas já valorizadas pelo direito eventual aos Fundos de Reserva. Acionistas velhos e novos ficam no mesmo pé de igualdade, porque os últimos trouxeram ao acervo comum valor igual àquele acumulado pelos primeiros.

Nenhum óbice jurídico se opõe a essa combinação, que é expressamente admitida pelo direito positivo de várias nações cultas. Nada importa o silêncio da lei brasileira, que se limita, por motivos óbvios, a impedir o oposto, isto é, a subscrição das ações por quantia inferior ao par (dec.-lei nº 2.627, de 1940, art. 14, § 1º).

A melhor doutrina brasileira aceita pacificamente a prática adotada pelo banco a que se refere a consulta. Sob o regime do direito anterior, já se divulgara a lição magistral de J. X. CARVALHO DE MENDONÇA sôbre essa política, que, visando à eqüidade, assegura solidez econômica às sociedades anônimas:

“Achando-se a sociedade em grande prosperidade e cotadas as suas ações acima do par, tem-se entendido que se pode exigir dos novos subscritores um prêmio ou ágio, a dizer, preço mais alto que o valor nominal. Essa diferença (prêmio), considerada suplemento da entrada, acresce ao capital revertendo em benefício comum. Exemplo: a sociedade aumenta o capital de 100 para 200, mas encaixa 220 ou 250.

“Se a sociedade, existindo durante certo tempo, conserva intato o seu capital, acumula reservas, adquire freguesia e distribui bons dividendos, o ativo social representa valor superior ao capital, valor que, de ordinário, é indicado pela cotação das ações na Bôlsa; séria injusto permitir aos novos acionistas, entrando com o valor nominal da ação, isto é, com tanto quanto os primitivos acionistas pagaram quando ainda se não firmara o êxito da sociedade, gozar as mesmas vantagens dêstes. Indispensável é, para estabelecer a igualdade entre os antigos e os novos acionistas, exigir dêstes o preço correspondente ao valor intrínseco das antigas ações, o que se obtém pela emissão acima do par.

Em hipótese alguma, o prêmio pode ser distribuído pelos antigos acionistas. “Não se trata de lucro social, porém, de suplemento das prestações dos novos acionistas. Ordinàriamente, leva-se à conta do fundo de reserva estatutário ou a outra especial” (“Tratado”, 3ª ed., 1938, vol. III, nº 1.027, pág. 394).

O comercialista ilustre refere que êsse modo de possibilitar a igualdade entre acionistas novos e velhos, em caso de aumento de capital, teve a primeira aplicação em nosso país, em 1853, quando se fundou o 3° Banco do Brasil. Não difere a opinião de TRAJANO DE MIRANDA VALVERDE (“Sociedades por Ações”, 1ª ed., vol. I, nº 97, pág. 107).

No Brasil, quem estudou mais detidamente os fundamentos econômicos e jurídicos dêsse processo de subscrição acima do par foi FRANCISCO CAMPOS, em notável parecer que pode ser lido na “REVISTA FORENSE” vol. 97, págs. 327 e segs. No mesmo sentido pronunciou-se ALOÍSIO LOPES PONTES (“Sociedades Anônimas”, 2ª ed., 1949, nº 173, página 160).

Se o dec.-lei nº 2.627, de 26-9-40, no art. 14, § 1º, limitou-se a proibir, como faz o direito de tôdas as nações cultas, a emissão de ações abaixo do par, evidentemente tolerou o oposto, isto é, o lançamento com prêmio, processo que protege todos os interêsses legítimos amparados por aquêle diploma.

Na legislação e na doutrina estrangeiras, o assunto é pacífico. Alguns países, como a Alemanha, autorizam expressamente aquêle expediente, mas determinam que o total dos ágios obtidos seja recolhido a um Fundo de Reserva. Isso se explica pela opinião de autores consagrados que reconhecem a legitimidade da distribuição dos ágios entre os antigos acionistas, que, destarte, fariam lucro imediato.

Veja-se, por exemplo, o que escrevem os dois ESCARRA e J. RAULT:

“Le conseil d’administration est libre de donner à la prime telle affectation qu’il lui plait (note 3: v. JEANNE VANDAMME, “De la prime imposée aux souscripteurs d’actions”, th., Paris, 1928), sauf dans l’hypothèse où les statuts en ont impérativement déterminé l’emploi. Les statuts peuvent par exemple décider que les sommes correspondantes devont être versées à un fonds de réserve, extraordinaire (note 4: c’est la solution imposée par la loi allemande de 30 janv. 1937) ou qu’elles serviront à remunerer les jondateurs de la société” (ESCARRA e RAULT, “Traité théorique et pratique de Droit Commercial”, Les sociétés comm., Paris, 1951. t. II, nº 572, págs. 85 e segs.).

Sôbre essa possibilidade jurídica de os antigos acionistas se locupletarem com os ágios não difere a lição dos clássicos THALLER e PIC: “Ils (os acionistas antigos) pourront se réserver à eux-mêmes le dividende de priorité dans les conditions d’émission du capital nouveau”.

Todavia reconhecem em nota, que “le droit allemand interdit aux actionnaires anciens de se repartir la prime imposée aux actions nouvelles; mais en droit français, la parfaite validité de cette combinaison ne saurait être discutée” (E. THALLER, “Traité Gén. théorique et prat. Droit Commercial”, Des Sociétéscommerc., por PAUL PIC, Paris, 1911, t. II, nº 822, págs. 179. e segs.).

Não é diversa a posição do problema no silêncio da lei brasileira.

II. No caso concreto exposto na consulta, os velhos acionistas não se locupletaram com os prêmios cobrados em cada ação nova. Nada lucraram com êsses ágios. Êstes foram inscritos num fundo de reserva estatutário e passaram a ter a função econômica de capital, porque como capital foram trazidos à emprêsa. Como capital, dizemos, porque os novos acionistas o tiraram daquela épargne créatrice suas poupanças, a que alude o professor LAUFENBURGER.

O objetivo econômico e jurídico dos prêmios exigidos não foi o de realizar um proveito – o que seria legítimo – para a emprêsa ou para os fundadores, mas evitar que êsses ficassem prejudicados se dividissem com os novos acionistas reservas oriundas de lucros já adquiridos e já tributados como renda da pessoa jurídica. Houve aquêle motivo de equiparação de encargos, mencionado por todos os comercialistas já citados e que inspirou a disciplina do legislador alemão justificado por F. BING no trecho seguinte:

“Si l’on voulait émettre au pair les nouvelles actions qui accordent les mêmes droits que les anciennes: ce serait une injustice envers les anciens actionnaires, et il faut, pour être équitable, fixer le prix d’émission en tenant compte de la valeur intrinsèque des anciennes actions, valeur qui sert de base au cours de bourse des actions, bien que le cours puisse dépendre également de causes étrangères à la situation de la société” (FELIX M. BING. “La société anonyme en droit allemand”, Paris, 1892, págs. 65 e segs.).

Ora, a solução da consulta, do ponto de vista fiscal, depende precipuamente do destino dado ao produto dos ágios.

Se êstes foram distribuídos entre os velhos acionistas, como admitem THALLER e PIC, é indisputável direito do fisco, a título de impôsto sôbre a renda.

Mas se êsses ágios foram inscritos num Fundo de Reserva e levados ao capital, mormente se o total dêles não excedeu o valor dos Fundos de Reservas preexistentes; não há fundamento econômico, nem muito menos jurídico, para aplicação do impôsto sôbre a renda.

Há países que tributam o capital como medida extraordinária em tempo de guerra e pós-guerra. Os Estados Unidos, em plena paz, já decretaram, no govêrno de F. D. Roosevelt, um capitalstock tax, que recaía sôbre o valor das ações das corporations. Mas no Brasil não existe tributo dessa natureza.

Se prevalecesse a exigência a que se reporta a consulta, teríamos impôsto sôbre o capital e não impôsto de renda.

III. São conhecidas as controvérsias dos economistas e financistas acêrca dos conceitos de capital e de renda. Um dêles, KENNETH BOULDING, na “Análise Econômica” de maior sucesso atualmente, chegou a escrever que, “o conceito de renda é talvez o mais enganoso de todos os conceitos econômicos. Todo mundo acredita saber o que isso significa, e, não obstante, não há nenhum outro conceito que conduza com mais facilidade a tropeços e contradições”.

Daí autorizado mestre do Direito Fiscal brasileiro ter sustentado com razão que o legislador cria conceitos próprios, que se impõem a intérpretes e aplicadores, independentemente da noção construída pelos economistas (RUBENS G. SOUSA, “L’évolution de la notion de revenu imposable”, no “Archivio Finanziario”, 1951, vol. II, págs. 119 e segs.).

Partindo dessa verdade, há que buscar-se o conceito jurídicoe legal de “capital” e de “renda”.

Ora, o capital é o fundo autônomo fornecido pelos sócios para realização dos fins econômicos da sociedade ou emprêsa (CARVALHO DE MENDONÇA, ob. cit., ns. 535 e segs., págs. 27 e segs.).

A renda, pelo contrário, são os frutos que promanam periodicamente dêsse fundo explorado pelas atividades dos sócios. Poderá ser também o aumento de valor das coisas construtivas dêsse fundo avaliado no início e no fim dum determinado período de tempo. Nada disso ocorreu no caso dos ágios.

Ora, o cabedal da sociedade indicada na consulta acresceu-se com o produto dos ágios, mas êstes não foram fruto do capital empregado pelos sócios. Os prêmios foram uma contribuição dos novos sócios para os fins da emprêsa sem nenhuma origem próxima ou remota nos negócios sociais. Houve, de fato, sangue novo na corrente dos recursos do cabedal, como se os sócios, emprestassem à sociedade ou nela depositassem haveres. Em tais circunstâncias os ágios não se identificam, nem se confundem com a renda que, no caso de emprêsas comerciais, se revestem da forma específica de lucros definidos em lei.

Que são lucros, para efeitos fiscais? O legislador os conceitua, definindo o fato gerador do impôsto de renda sôbre essa modalidade de réditos: “Constitui lucro real a diferença entre o lucro bruto e as seguintes deduções”, isto é, as várias despesas e cotas expressamente indicadas nas alíneas e parágrafos do art. 37 do Regulamento do Impôsto de Renda (decreto nº 24.239, de 1947, e legislação que o alterou).

O balanço e a conta de lucros e perdas, levantados anualmente segundo regras consagradas, determinam o lucro real (arts. 32 e 43 do Regulamento). Os ágios não poderiam ser contabilizados como lucros, pois que representam sacrifícios ou contribuições de acionistas: não provieram da atividade econômica da emprêsa.

Lucro melhora a posição de quem é titular dêles. Não há lucro onde existe apenas uma entrada dos sócios para o fundo comum, a fim de uns não se locupletarem com jactura dos demais.

Examinando-se o cabedal, verifica-se que cada ação antiga estava acrescida de tantos por cento devido à formação do fundo de reserva legal. Só haveria igualdade se as ações novas também trouxessem mais tantos por cento, os mesmos de cada ação preexistente. Nada ganharam os velhos acionistas, porque os ágios correspondem matemàticamente ao direito das novas ações à partilha das reservas. Nada ganharam os novos acionistas, porque, na hipótese dessa eventual partilha, vão receber apenas o que afinal deram de antemão. A soma algébrica, em qualquer dos casos, é sempre a mesma.

A situação é perfeitamente identificável a uma chamada suplementar de capital. Renda é que não é, como advertem, com perspicácia, NAVARRINI e FAGELLA:

“O prêmio não constitui renda da sociedade e não é mais do que uma contribuição social que vai justamente aumentar-lhe o patrimônio” (U. NAVARRINI, “Das Sociedades Comerciais”, volume VII, por G. FAGELLA, trad. portuguêsa de VALENTINA LOCHNEFINKE, ed. Konfino, 1950 pág. 425).

E em nota nº 95 à página citada, êsses doutos mestres italianos ponderam ainda:

“A expressão que se acha no autor francês (WAHL; “Etude sur l’augmentation”, etc., 1893, pág. 284), de que o prêmio não faz parte da ação, é exata quando quer dizer que uma ação emitida, p. ex., por 500 liras, com 100 prêmios, não dá direito senão a um dividendo igual ao das antigas ações a 500: “mas não que tenha caráter diferente do da contribuição concretizada na ação.”

Não foi por qualquer raciocínio ou inspiração diversa que, um insigne jurista brasileiro, CLODOMIR CARDOSO, no artigo 74 de seu projeto de lei de sociedades por ações, dispunha que o excesso de preço apurado na emissão de cada ação acrescerá ao capital (ver ALOÍSIO LOPES PONTES, ob. e loc. cits.).

Recorde-se outra vez a ponderação de CARVALHO DE MENDONÇA, a respeito dêsses ágios sôbre as ações: “Não se trata de lucro social, porém de suplemento das prestações” (“Tratado”, volume III, nº 1.027, pág. 394).

IV. É certo que o Regulamento do Impôsto de Renda manda tributar o lucro real da pessoa jurídica quando esta o leva ao Fundo de Reserva. Não é menos certo que também manda tributar como renda da pessoa física o que toca ao sócio, ou acionista, na partilha das reservas, quer isso se faça em dinheiro, quer sob a forma de novas ações pela incorporação de tais reservas ao capital.

Mas essas disposições pressupõem reservas formadas pela acumulação de lucros, isto é, pelo autofinanciamento. Nunca, porém, reservas originadas de entradas fornecidas pelos sócios ou acionistas, que as trouxeram de seu patrimônio como contribuição para o cabedal social, sem que as houvessem ganho nos negócios da emprêsa.

A sociedade, no caso da consulta, é um banco que tem atividade específica estritamente regulada em lei, regulamentos e instruções da Superintendência da Moeda e do Crédito. Os lucros, então, só podem ser os que promanam dessas atividades especificas. Como tais, ninguém, em sã consciência, poderá incluir os ágios que não melhoram a situação dos acionistas velhos ou novos, mas apenas evitam que êstes se locupletem em detrimento daqueles.

O art. 43, § 1º, al. f, do Regulamento refere-se “às cotas destinadas a fundos de reserva, quaisquer que sejam as denominações que tiverem, inclusive lucros suspensos, ressalvado o disposto na al. a do art. 37″. Mas a leitura refletida dêsse art. 43 revela que todas as verbas indicadas em suas alíneas têm como fonte a receita da emprêsa e nunca os recursos que os sócios tirem de seu patrimônio individual para incremento dos negócios da emprêsa. Tais recursos não podem ser a renda ou proventos da sociedade, que os não produziu, mas apenas os recebeu. Logo, quer do ponto de vista econômico, quer do ponto de vista jurídico, os prêmios cobrados sôbre as ações, desde que não tenham sido distribuídos aos antigos acionistas, nem no total excedem as reservas já existentes na emprêsa, não são lucro, nem renda. Em conseqüência, não podem ser atingidos por impôsto de renda.

V. A tributação dos ágios, ou sobrepreços cobrados pelas sociedades anônimas que emitam ações novas, quando já possuem copiosas reservas, foi debatida na Alemanha, Áustria e Itália no fim do século passado e no comêço dêste.

Predominou, nesses países, a opinião contrária à legitimidade dessa tributação, pois DE GREGORIO, no estudo intitulado “Sulla tassabilità del sovrapprezzo delle azioni”, na “Riv. di Diritto Commerciale”, 1908, págs. 301 e segs., assim como no livro “I bilanci delle società anonime” (ns. 152-153), cita, dentre outros, como favoráveis à isenção: NEUKAMP, na “Wochenschrift für Aktienrecht” (1892), ns. 3 e segs.; REHM, “Die Bilanzen der Aktiengesellschaften” (1903), págs. 350 e segs.; VEIT-SIMON, “Die Bilanzen der Aktiengesellschaften” (1900) pág. 83; KNAPPE, STAUB, LEHMAN. Invoca, além disso, decisão do Tribunal Supremo Administrativo (da Alemanha) em sessão plenária de 21-6-902, contrária a êsse caso de tributação. No mesmo sentido foi a jurisprudência das Câmaras Reunidas da Cassação de Roma, em 4-7-97 (“Foro Italiano”, 1897 t. I, pág. 1.081), com apoio de BONELLI e BOGGIO, que a comentaram.

De BONELLI e NAVARRINI são as seguintes as expressões a respeito:

“O prêmio não constitui um lucro da sociedade, mas apenas uma contribuição social acrescentada ao seu patrimônio. A questão, debatida entre nós sôbre as relações de direito financeiro, recebeu uma solução que se pode considerar definitiva e segura nesse sentido, entendendo-se que não se tratava nem de riqueza proveniente da indústria social, nem, sobretudo, de uma riqueza suscetível de reprodução“.

Essa fascinante controvérsia de Direito Fiscal logrou estudo cabal em provecta monografia de CARLO TOESCA DI CASTELLAZZO, “Il prezzo dell’avviamento, il sovrapprezzo delle azioni” (Fr. Bocca, Turim”, 1909).

Êsse autor demonstra desenganadamente a falta de fundamento jurídico da pretensão de submeter-se o ágio das ações novas ao impôsto de renda, como se fôssem lucros.

VI. No caso da consulta, a sociedade ao incorporar ao capital tôdas as reservas, inclusive as provenientes dos ágios sôbre as ações, pagou também sôbre esta última parcela o impôsto excepcional de 15%, que a al. h do art. 1º da lei número 1.474, de 26-11-51 (art. 96, § 2º, do Regulamento consolidado), introduziu, como medida transitória, para facilitar o aumento de capital com recursos provenientes de reservas acumuladas até 31 de dezembro de 1951.

Em princípio, a reserva oriunda de ágios, em caso como o da consulta, poderia ser incorporada ao capital sem tributação, porque, pela argumentação acima desenvolvida, ela não é renda, nem promanou da receita da emprêsa.

A repartição funda na al. I do § 2º do art. 96 do Regulamento (lei nº 1.474) a exigência aludida na consulta, porque tal dispositivo diz que, “para efeitos dêste artigo, não se computarão as provisões, fundos e reservas não tributados em poder da pessoa jurídica”.

Se, em verdade, êsse dispositivo se reporta a provisões e fundos, retirados dos lucros brutos e não tributados por sua destinação específica, como os de depreciação, etc., que podem ser afastados de sua finalidade e levados ao capital,

caso em que cabem os impostos normais, não é menos exato que também se coaduna com o texto a inteligência de que não estão sujeitos ao tributo no art. 96, § 2º (redação da lei nº 1.474), aquelas reservas que não são tributáveis simplesmente porque não são rendas nem se formaram com a receita da emprêsa.

Por que os ágios na consulta não foram tributados por ocasião de seu pagamento e recolhimento ao “Fundo de Reserva Estatutário”? Simplesmente porque não eram tributáveis desde que não saíram do lucro bruto ou da receita da sociedade, mas do bôlso dos acionistas.

Pouco importa que, por êrro de direito ou para comprar sua tranqüilidade, o banco houvesse pago o impôsto especial de 15% do art. 96, § 2º (redação da lei nº 1.474). Essa atitude não altera a natureza jurídica e econômica daquelas reservas, constituídas de ágios, desde que não distribuídas pelos antigos sócios nem excedentes das reservas que já existiam na sociedade.

VII. Pelos argumentos acima expostos, respondo à consulta:

Não estão sujeitos ao impôsto de renda, como lucros, pelo recolhimento a fundo de reserva, nem pela posterior incorporação ao capital, com aumento dêste, os ágios ou prêmios que uma sociedade anônima cobrou dos subscritores de ações novas, desde que o total dêsses mesmos ágios não exceda as reservas, existentes na sociedade, nem tenha sido distribuído entre os antigos acionistas.

Sub censura.

Rio, 30 de dezembro de 1955. – Aliomar Baleeiro, professor da Faculdade de Direito da Universidade do Distrito Federal.

LEIA TAMBÉM O PRIMEIRO VOLUME DA REVISTA FORENSE

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• Revista Forense – Volume 1 | Fascículo 2
• Revista Forense – Volume 1 | Fascículo 3
• Revista Forense – Volume 1 | Fascículo 4
• Revista Forense – Volume 1 | Fascículo 5
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