DIRETORES
José Manoel de Arruda Alvim Netto (Pontifícia Universidade Católica de São Paulo)
Eduardo Arruda Alvim (Pontifícia Universidade Católica de São Paulo/FADISP)

SUMÁRIO VOLUME 429

Abreviaturas e siglas usadas
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HISTÓRIA DO DIREITO

DOUTRINAS

A. Direito Administrativo

B. Direito Civil

C. Direito do Trabalho

DA MIGRAÇÃO LABORAL – BUSCA DA PROMOÇÃO DO MÍNIMO EXISTENCIAL E CRÍTICA A LEI Nº 13.445/2017 – Susane Maciel de Oliveira, Kamilla Rafaely Rocha de Sena e Rocco Antonio Rangel Rosso Nelson

D. Direito Processual Civil

E. Direito Tributário

F. Caderno Especial – Direito Digital e Inovação Tecnológica – Coordenador Marcelo Chiavassa de Paula Lima

ESTUDOS E COMENTÁRIOS

ESTUDOS DE CASOS E JULGADOS

LEIA O ARTIGO:

JULIO PINHEIRO FARO HOMEM DE SIQUEIRA

Mestre em Direitos e Garantias Fundamentais pela FDV; Pesquisador Mestre nos PPGD da UFRN, da FDV e da URI-Santo Ângelo; Servidor Público Federal na JF/RJ.

RAPHAEL MALEQUE FELÍCIO

Mestre em Ciência Contábeis pela FUCAPE Business School. Coordenador e Professor do MBA em Gestão e Planejamento Tributário e do MBA em Gestão, Controladoria e Contabilidade Pública da UNIVALE. Advogado. E-mail: raphael_maleque@hotmail.com

DAURY CeSAR FABRIZ

Doutor e Mestre em Direito pela UFMG; Professor Associado III da UFES; Professor Doutor Nível I do Doutorado, Mestrado e Graduação da FDV; Pesquisador Doutor nos PPGD da FDV e da UFRN; Advogado e Sociólogo.

Resumo: O trabalho apresenta uma visão sistêmico-panorâmica do sistema tributário-orçamentário nacional, com enfoque descritivo-analítico sobre as competências estatais de arrecadar recursos e de investi-los de acordo com os deveres constitucionais, tanto para a manutenção do maquinário estatal quanto para a concretização de direitos fundamentais.

Palavras-chave: direito constitucional; sistema tributário nacional; sistema orçamentário nacional; deveres constitucionais; direitos fundamentais.

Abstract: This paper aims to show a systemic-panoramic view of the Brazilian national tax-and-budget system, with a descriptive-analytical approach on the State competences of raising resources and investing them in accordance to the constitutional duties, both for the maintenance of State machinery and for the effectiveness of fundamental rights.

Keywords: constitutional law; national tax system; national budget system; constitutional duties; fundamental rights.

Sumário: 1. Introdução. 2. As competências tributário-orçamentárias. 3. A competência arrecadatória (Tributária). 4. A competência para investir (Orçamentária). 5. Considerações finais. 6. Referências bibliográficas.

1. Introdução

É antigo o entendimento de que o produto dos tributos deve ser utilizado para fins públicos, exclusivamente.[2] Seguindo essa regra geral, o texto constitucional brasileiro traz, em seu bojo, a explícita previsão de um conjunto normativo sobre tributação e orçamento, a partir da qual é possível identificar que a finalidade da atividade tributária estatal é gerar entradas orçamentárias para o Estado, que serão utilizadas para financiar tanto o seu maquinário quanto as suas atividades, incluída, principalmente, a concretização de direitos. Mas como devem ocorrer a arrecadação de recursos e a sua execução?

O presente trabalho toma como ponto de partida esse questionamento para analisar o sistema tributário-orçamentário nacional, abrangido, em termos gerais, pelos arts. 145 a 169 e 195 da Constituição de 1988. Para realizar essa proposta, o artigo é dividido em três seções, para além dessa introdução e das considerações finais. Na primeira, são analisadas as questões referentes ao poder de tributar e às competências tributário-orçamentárias. Na seção seguinte, a análise recai sobre os limites constitucionais, formais e materiais, da tributação.[3] E na terceira seção é tratada a questão das finanças e dos orçamentos públicos.

Considerada a proposta, o propósito aqui é fazer uma análise sistêmico-panorâmica do texto constitucional e dos principais textos infraconstitucionais sobre o tema, a saber o Código Tributário Nacional (CTN, Lei 5.172/1966), a Lei Geral de Direito Financeiro (LGDF, Lei 4.320/1964) e a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF, Lei Complementar – LCP 101/2000). O resultado final almejado é entender que as competências de arrecadar (sistema tributário) e de executar (sistema orçamentário) do Estado são essenciais para se pensar a importância que as pessoas e o Estado têm em relação às suas contribuições para a concretização dos direitos fundamentais.

2. As competências tributário-orçamentárias

A CF/88 prescreve em seus arts. 24, I e II, e 30, I e III, que a competência para legislar sobre direito tributário e orçamento é concorrente entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Dizer que a competência é concorrente significa que cada ente político tem autonomia para legislar sobre direito tributário e orçamento de acordo com as suas especificidades locais, mas que devem sempre observar a legislação nacional. O que aqui se denomina legislação nacional é tratado pelo art. 24, § 1º, da CF/88, como normas gerais.^[4] Da leitura dos quatro parágrafos do dispositivo, o que se depreende é que as aludidas normas gerais são aquelas que valem para todos os entes políticos, ou seja, são aquelas que devem ser aplicadas em todo o território brasileiro; daí a referência à expressão legislação nacional.

Legislação nacional é uma expressão tecnicamente mais adequada e que exprime melhor a vontade do constituinte. Isso porque, no que se refere ao adjetivo geral, que qualifica o substantivo norma, o que parece é que há um equívoco de compreensão do vocábulo, e que gera o equívoco de formulação da legislação. Por exemplo, todos os entes políticos podem legislar genérica e especificamente, respeitadas suas competências constitucionais, assim, cada ente político pode fixar “normas gerais” conforme as suas abrangências territoriais, além de normas específicas. Quando se fala em legislação nacional, além de apurar a linguagem tecnicamente, parece que se torna mais claro o que a União pode estabelecer para ser observado por todos os entes políticos e como deve fazê-lo.

Outro problema atinente a essa questão, é a falta de técnica legislativa. Embora a União possua apenas um órgão legislativo para legislar sobre questões nacionais e sobre questões federais, isto é, sobre assuntos de interesse da República enquanto entidade soberana e sobre assuntos de interesse exclusivo da União enquanto entidade autônoma; parece ser perfeitamente possível, quando da realização da atividade legislativa, que houvesse uma clara separação, ainda que dentro do mesmo texto legal, das “normas” de aplicação e observância nacional (por todos os entes políticos) e das “normas” de aplicação e observância federal (apenas pela União). Isso contribuiria para uma melhor compreensão da extensão das competências de cada ente político.

Portanto, parece que pela expressão equívoca normas gerais o constituinte quis se referir a legislação nacional, cuja ligação é com a soberania, e não com a autonomia, o que é bastante significativo. Quando um Estado exerce seu poder soberano, o que procura fazer é estabelecer bases mínimas para uma harmônica convivência entre os entes que dele fazem parte. Ao legislar em nível nacional, a União limita a autonomia dos entes políticos naquilo em que eles não podem legislar diversamente, para evitar um colapso do Estado brasileiro e de sua organização. Isso evidencia que o Estado brasileiro se organiza sob um princípio cooperativo entre seus entes políticos, ou seja, que deve haver colaboração recíproca, para que se possa alcançar os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º da CF/88).

A legislação nacional sobre direito tributário e orçamento não está reunida em um único documento. Embora haja um Código Tributário Nacional (CTN), há uma legislação complementar que estabelece “normas gerais”, por exemplo, para tributos de outros entes políticos, ou mesmo para situações específicas de arrecadação por determinadas pessoas. Em relação às normas financeiro-orçamentárias, também há uma variedade de leis, sem haver uma codificação própria e específica. Além disso, apenas para fins de registro, há que se observar que as duas principais leis de normas gerais tributária e financeiro-orçamentária são, respectivamente, de 1966 e de 1964, embora no caso desta última a LRF tenha, de certa forma, se atualizado.

A partir desses desenvolvimentos, pode-se falar em um sistema financeiro nacional, que é formado por dois subsistemas nacionais, um tributário e um orçamentário. Do ponto de vista formal, o sistema orçamentário nacional encontra previsão nos arts. 31, 48/52, 70/75, 99, 157/162 e 165/169, e o sistema tributário nacional nos arts. 40, 145/156, 195, 198, § 2º, 201, § 10, e 212, § 5º, todos da CF/88.

O direito tributário e o direito orçamentário são subconjuntos do direito financeiro, que regulamenta a ciência das finanças, a qual, segundo Aliomar Baleeiro, tem como objeto de estudo a obtenção e o emprego dos meios materiais e dos serviços para a realização das finalidades estatais,[5] isto é, conforme Geraldo Ataliba, o Estado obtém (receitas), gere e despende (despesas) recursos públicos para realizar necessidades públicas.[6]

As receitas públicas formam o conjunto de entradas ou ingressos definitivos, ou seja, aqueles que integram o patrimônio público sem quaisquer reservas, correspondência no passivo ou condições.[7] Esses recursos podem ser obtidos mediante o exercício de atividade de economia privada (receitas originárias), o que significa que o Estado atua como se particular fosse, sem exercer o seu poder de império, ou mediante o exercício de atividade de economia pública (receitas derivadas), quer dizer, quando o Estado constrange outrem, normalmente o particular, a realizar uma transferência econômica.[8] As receitas sobre as quais a CF/88 traz normas de maneira minudente são apenas as tributárias, deixando para todas as demais tão somente meras indicações (além de outros, podem ser citados os arts. 20, § 1º, 21, 173 a 177, que trazem alguns exemplos). A tributação tem um papel cada vez mais importante na formação dos recursos públicos, em razão da diminuição dos ingressos provenientes de outras fontes;[9] e, além, revela que, constitucionalmente, o Estado brasileiro é um Estado fiscal.

Essa constatação não é, todavia, uma novidade, já que as necessidades financeiras do Estado brasileiro são essencialmente cobertas pelo pagamento de tributos, basta observar que, desde 1998, a Administração Pública federal vem elevando a carga tributária bruta brasileira[10] de modo que, em 2017, ela correspondeu a cerca de 32,43% do PIB,[11] ou seja, de tudo o que se produziu no país, cerca de um terço foi para os cofres públicos na forma de tributos, ou, ainda, tudo o que se produziu até 30 de maio foi para o pagamento de tributos.[12] A crítica que os analistas fazem a isso é de que o Brasil tem carga tributária correspondente ao dobro da dos demais países latino-americanos, próxima à de países desenvolvidos,[13] mas presta serviços públicos de país subdesenvolvido. Essa medição é feita a partir do confronto entre, de um lado, o impacto da carga tributária sobre o PIB e, de outro lado, o Índice de Desenvolvimento Humano, resultando em um índice de retorno de bem-estar à sociedade.

Nesse passo, é conveniente destacar que as despesas públicas formam o conjunto de dispêndios para a execução de fins a cargo do Estado, os quais envolvem, em geral, a prestação ou a disponibilização de serviços públicos e, também, arcam com os erros do governo, isto é, com a ineficiência, os desperdícios, as malversações, os desvios etc. de dinheiro público.[14] De uma ou de outra maneira, as despesas públicas envolvem os gastos estatais e como esses gastos devem ser feitos, ou seja, como as receitas vão custear as despesas é uma questão orçamentária, e, se não há equilíbrio no fluxo de caixa (entre o que entra e o que sai) da Administração Pública, a questão passa a ser de responsabilidade fiscal, podendo resultar, entre outras possibilidades, em crime de responsabilidade passível de perda de mandado (art. 4º, VI, da Lei 1.079/1950).

Tanto a receita quanto as despesas são abrangidas pela legislação orçamentária, que é, a priori, formada por três leis, interconectadas, o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual ou Orçamento Público (LOA). Portanto, há estreita relação entre direito financeiro, direito tributário e direito orçamentário. E mais, todos eles, embora os especialistas os afirmem como disciplinas autônomas, têm o seu regramento contido no âmbito do direito administrativo, pois se referem às atividades exercidas pelo Poder Executivo, na função de Administração Pública, de maneira que todo o respectivo arcabouço teórico e histórico diz respeito fortemente à Teoria do Estado e da Constituição.

Por isso, faz todo sentido a afirmação de Geraldo Ataliba de que o exercício da atividade financeira envolve, em grande parte, o uso da soberania, isto é, do poder de império do Estado.[15] A assertiva tem íntima relação com aquela formulada pelo Ministro John Marshall, da Suprema Corte dos Estados Unidos da América, em McCulloch v. Maryland (1819), que se consagrou na literatura tributária: o poder de tributar pressupõe o poder de destruir (the power to tax involves the power to destroy). Isso quer dizer que o exercício pelo Estado das competências financeiro-orçamentária e tributária, bem como dos respectivos poderes, na verdade poderes-deveres, carregados de prerrogativas e de limitações, em razão dos princípios da supremacia e da indisponibilidade do interesse público. Assim, o Estado brasileiro tem o poder-dever de tributar e de ter uma gestão fisco-financeiro-orçamentária responsável.

3. A competência arrecadatória (Tributária)

O direito tributário cuida de um dos temas do direito financeiro, que é o das receitas derivadas, que são aquelas obtidas a partir do constrangimento do patrimônio particular, derivando, com isso, para os cofres públicos, parcelas da riqueza das pessoas, físicas ou jurídicas, conforme sua respectiva capacidade econômica. Fundamentalmente, o propósito do direito tributário é regulamentar um tipo específico de relação obrigacional calcada no direito público e que recebe influência das mais diversas disciplinas jurídicas ou ligadas ao direito.[16]

O Estado, para prestar todos os serviços públicos de sua competência, organiza-se em funções: judiciária, legislativa e executiva (aqui inclusa a administrativa). Cada uma dessas funções liga-se a um tipo de competência. Trazendo a questão para o direito tributário, têm-se a competência judiciária tributária, a competência administrativa tributária e a competência legislativa tributária. Das três, a que interessa a essa seção é a última, normalmente denominada competência tributária (terminologia consagrada, que será utilizada daqui por diante).

Apesar de os autores apontarem a plurivocidade da expressão competência tributária,[17] pode-se dizer que, em sentido amplo, se trata da aptidão para legislar sobre matéria tributária, o que tem respaldo constitucional, e, em sentido estrito, se trata da aptidão de criar, em abstrato, tributos, isto é, editar a regra-matriz de incidência tributária. Em outros termos, pode-se dizer que a competência tributária se esgota na edição da legislação tributária, que, em vigor, dá lugar à capacidade tributária ativa, ou seja, ao direito de arrecadar o tributo criado, desde que verificada a ocorrência do fato gerador,[18] e respeitados os limites constitucionais ao poder de tributar. Portanto, conclui-se que a CF/88 não criou tributos, e, sim, concedeu competência para que as pessoas políticas o fizessem.

A competência tributária apresenta características que permitem entrever como pode ou não se dar o seu exercício pelos entes políticos: a) privativa ou exclusiva,[19] já que a CF/88 estabelece exatamente que os entes têm competência para legislar sobre espécies tributárias; b) comporta rol taxativo ou fechado (numerus clausus), sendo que só é possível criar os tributos que a CF/88 lista, inclusive aqueles de caráter residual, sob pena de inconstitucionalidade; c) indelegável, ou seja, uma pessoa política não pode delegar a outra a fixação de uma espécie tributária qualquer, o que reforça a ideia de que a competência tributária não pertence de maneira absoluta à pessoa jurídica que detém sua titularidade, isto é, não é senhora do poder de tributar, e sim titular da competência tributária,[20] podendo, por isso, apenas delegar as atividades de arrecadação e de fiscalização tributárias; d) inalterável pelo ente político titular da competência; e) irrenunciável, a pessoa política não pode se furtar do exercício do poder-dever de tributar; f) exercício facultativo da competência tributária, com a observação de que essa opção lhe poderá trazer consequências previstas na LRF^[21]; g) incaducável ou imprescritível, já que seu exercício não se sujeita a prazos.[22]

Conforme se concluiu logo acima, a CF/88 não cria tributos, dá a competência para que alguém o faça. Todavia, para o exercício dessa competência é fundamental a observância de requisitos, os quais se encontram localizados nos arts. 145 a 162 da CF/88, podendo ser divididos em três categorias: a) objetos do exercício da competência tributária; b) repartição das receitas tributárias; c) limitações ao exercício do poder de tributar. Parte da primeira, no que se refere à obrigação tributária principal, será tratada nesta seção, enquanto a outra parte, que diz respeito à obrigação tributária acessória, será analisada, junto com a repartição das receitas tributárias, na segunda seção, sobre a competência financeiro-orçamentária, e, por fim, a terceira categoria será analisada no próximo capítulo.

Iniciando pelos objetos do exercício da competência tributária, tem-se que as pessoas políticas podem instituir e exigir tributos, bem como estabelecer deveres instrumentais com o objetivo de fiscalizar a aplicação e o cumprimento da legislação tributária. Em outros termos, a competência tributária se resolve em duas atividades: uma principal, a tributária propriamente dita, que inclui a instituição, a arrecadação e o recolhimento de tributos; outra acessória, que é fiscalizatória.

Embora a atividade tributária não seja o único objeto do exercício da competência tributária, é comum tratá-la como se fosse. Isso decorre do fato de os tributos serem a principal fonte de recursos públicos (receita pública). Essa atividade tributária assume duas funções, fiscal (arrecadatória) ou extrafiscal (estimular ou desestimular determinada atividade econômica), segundo a finalidade dos tributos seja, respectivamente, arrecadar recursos ou influenciar nas escolhas dos agentes econômicos.

O objeto da atividade tributária propriamente dita é o tributo, cuja definição[23] contida no art. 3º do CTN é muito próxima daquela contida, implicitamente, na CF/88. De acordo com o art. 3º do CTN, tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. E, da CF/88, pode-se extrair que se cuida de uma prestação obrigacional compulsória de pagar quantia, com ou sem possibilidade restituitória, de acordo com a capacidade econômica de contribuir ou com a atividade estatal posta à disposição ou efetivamente usufruída, com vista a obter recursos para o financiamento das finalidades estatais.[24] Portanto, de um jeito ou de outro, todo tributo apresentará como características: a) ser uma prestação obrigacional compulsória, isto é, imposta pelo Estado e independente da vontade do sujeito passivo; b) decorrer de lei, já que somente a constituição e a lei podem criar obrigações; c) não se confundir com sanções decorrentes da prática de ilícitos; d) ser constituído e cobrado por atividade administrativa vinculada, hipótese em que será gerado um crédito tributário; e) ser pago em pecúnia ou em algo que nela se possa exprimir (valor econômico); f) constituir-se como receita pública derivada, já que sua finalidade é a obtenção de recursos para a realização dos fins estatais.

Apresentado o conceito de tributo, deve-se prestar atenção às distinções entre as diversas espécies tributárias, já que há normas específicas, inclusive sobre competência, estabelecendo regimes jurídicos próprios para cada uma. Deve-se ter em mente que a natureza específica de cada espécie tributária é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação tributária (art. 4º, I e II, do CTN)[25] ou pela sua finalidade e destinação.

A doutrina apresenta diversas classificações dos tributos, sendo certo que não existe classificação melhor ou pior, e sim a que melhor atende a determinada finalidade. Por sua vez, o presente artigo opta pela utilização de dois critérios para a classificação das espécies tributárias: a) vinculação do tributo, pelo que se verifica se os tributos se vinculam ou não à atividade estatal;[26] b) existência de finalidade e destinação específica do tributo, pelo que se afere se o tributo é instituído para atingir ou não um fim específico[27]. As possibilidades que surgem da combinação entre os critérios resultam em quatro grupos de tributos:[28]

O primeiro grupo se caracteriza pela ausência de atividade estatal específica ou de vinculação a uma finalidade específica, contemplando todos os impostos, salvo o imposto extraordinário de guerra (IEG). O segundo grupo se caracteriza apenas pela ausência de atividade estatal específica, de maneira que o produto da arrecadação dos tributos nele contidos possui vinculação a uma finalidade específica, o que contempla o IEG e os empréstimos compulsórios. O terceiro grupo, ao contrário do segundo, se caracteriza pela ausência de vinculação do produto arrecadado a uma finalidade específica, mas a arrecadação é feita com base na prestação de uma atividade estatal específica, o que abrange as contribuições em geral, salvo a contribuição de melhoria. Por fim, o quarto grupo, ao contrário do primeiro, se caracteriza pela arrecadação feita com base na prestação de uma atividade estatal específica com a destinação do produto arrecadado para um fim específico, o que inclui as taxas em geral e a contribuição de melhoria.

A divisão nesses quatro grupos permite estudar melhor as atuais quatro espécies de tributos (impostos, taxas, contribuições em geral e empréstimos compulsórios). A seguir são apenas delineadas essas espécies para, em seguida, ser realizada uma análise cruzada com a questão da competência tributária.

Os impostos são tributos vinculados a atividades, a situações da vida ou ao patrimônio das pessoas, independendo, pois, de atividades estatais específicas para sua arrecadação (art. 16 do CTN). Uma vez pagos, não são restituíveis, salvo na hipótese de indébito (arts. 165 a 169 do CTN). Além disso, o produto da arrecadação não tem destinação específica, salvo a exceção prevista no art. 167, IV, da CF/88.[29]

As taxas são tributos vinculados a uma prestação estatal específica e cuja receita arrecadada se destina à manutenção dessa prestação estatal, não podendo ser resgatada. As taxas podem ser cobradas em apenas dois casos, genéricos: a) pelo exercício regular do poder de polícia ou poder de fiscalização (art. 78 do CTN); ou b) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviço público, específico e divisível,[30] que é prestado ao sujeito passivo ou que é posto à sua disposição (art. 79 do CTN). Há que se observar que as taxas não podem ter base de cálculo nem fato gerador idêntico ao dos impostos, nem ser calculadas em função do capital das empresas (arts. 145, § 2º, da CF/88, 77, parágrafo único, do CTN). Por fim, ainda sobre as taxas, elas se diferenciam das tarifas (ou preços públicos) notadamente por estas serem receitas públicas originárias, enquanto aquelas são derivadas.

As contribuições em geral formam um conjunto de tributos vinculados diretamente à atividade estatal: a) para a realização de obras públicas de que decorra valorização imobiliária e cujos valores arrecadados, se não forem utilizados para o fim específico, podem ser resgatados (arts. 81 e 82 do CTN), ou seja, devem ser utilizadas para a realização de obras públicas, mas não para sua conservação, operação e manutenção (art. 14 do Decreto-Lei 195/1967); b) para o atendimento de interesse de categoria econômica ou profissional, que são as contribuições profissionais ou corporativas; c) para a intervenção no domínio econômico (CIDE), que são as contribuições interventivas e têm a finalidade regulatória da economia; d) para a prestação de serviço público de iluminação pública (art. 149-A da CF/88); e) para a concretização de direitos sociais, econômicos e culturais, que são as contribuições previstas nos arts. 40, 149, § 1º, 195, 201, § 10, e 212, § 5º, todos da CF/88.

Por fim, o empréstimo compulsório que é tributo não vinculado a uma atividade estatal típica, cujo produto arrecadado é plenamente afetado para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, ou para realizar investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Trata-se de tributo restituível (art. 15, parágrafo único, do CTN), que não se confunde com o empréstimo público, o qual é um crédito público voluntariamente adquirido contra a Fazenda Pública, mediante um contrato bilateral de transferência de valores.

Delineadas as espécies tributárias, realiza-se uma análise cruzada com a competência tributária, o que resulta em uma tipologia desta de acordo com os tributos que cada ente político pode constitucionalmente instituir.

O primeiro tipo é a competência tributária exclusiva ou privativa da pessoa política. Sistematicamente, podem-se fazer as seguintes anotações: a) são tributos privativos da União: os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF/88); as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições profissionais ou corporativas (art. 149, caput, da CF/88); os impostos previstos no art. 153 da CF/88 (II, IE, IPI, IR, IOF, ITR e IGF)[31]; b) são tributos privativos dos Estados e do Distrito Federal: os impostos previstos no art. 155 da CF/88 (ITCMD, IPVA e ICMS)[32]; c) são tributos privativos dos Municípios e do Distrito Federal: a contribuição para o custeio da iluminação pública (art. 149-A da CF/88); os impostos previstos no art. 156 da CF/88 (ITBI, IPTU e ISS)[33].

O segundo tipo é a competência tributária comum, quando todos os entes políticos podem instituir determinado tributos, como acontece no caso das taxas, da contribuição de melhoria (art. 145, II e III, da CF/88) e da contribuição para o custeio do regime previdenciário de seus próprios servidores (art. 149, § 1º, da CRFB/88).

O terceiro tipo é a competência tributária cumulativa ou múltipla, que se confunde, em certa medida, com a privativa. O art. 147 da CF/88 prescreve que: a) a União é competente para instituir, em Território Federal, os impostos estaduais e, se este não for dividido em Municípios, a União também detém a competência para instituir os impostos municipais; b) o Distrito Federal, por não poder se dividir em Municípios (art. 32 da CF/88), é competente para instituir impostos municipais. Mas não só, entende-se também que nesses dois casos, tanto a União quanto o Distrito Federal podem instituir outras espécies tributárias privativas dos Municípios e mesmo dos Estados.

O quarto tipo é a competência tributária residual, prevista no art. 154, I, da CF/88, o qual estabelece, no fim das contas, uma competência tributária privativa residual, já que dota de competência a União para instituir impostos residuais diferentes daqueles que são de sua competência privativa, e desde que não sejam cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos demais impostos que se encontram discriminados na CF/88, bem como contribuições residuais destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, §4º, CF/88).

O quinto e último tipo é a competência tributária extraordinária, que estabelece, no fim das contas, uma competência tributária privativa extraordinária, pois dá competência à União para instituir impostos extraordinários de guerra externa (art. 154, II, da CF/88).

Diante de tudo o que foi dito, os tributos previstos na CF/88 podem ser dispostos da seguinte maneira (os dispositivos indicados são da CF/88):

Impostos	Ordinários		Federais (art. 153)
			Estaduais e Distritais (art. 155)
			Municipais e Distritais (art. 156)
	Residuais federais (art. 154, I)
	Extraordinários federais (art. 154, II)
Taxas	Pelo exercício do poder de polícia (art. 145, III, 1ª parte)
	Pela prestação de serviços públicos (art. 145, III, 2ª parte)
Contribuições	De melhoria (art. 145, III)
	Sociais	Gerais federais (art. 149, 1ª parte e §§2º/4º)
		Securitárias		Ordinárias federais (art. 149, 1ª parte e §§ 2º/4º, e art. 195, I/IV)
				Residuais federais (arts. 149, 1ª parte, e 195, § 4º)
				Previdenciárias próprias estaduais, distritais ou municipais (art. 149, § 1º)
	Interventivas federais (arts. 149, 2ª parte e §§ 2º/4º e 177, § 4º)
	Profissionais ou econômicas federais (art. 149, 3ª parte)
	De iluminação pública distritais ou municipais (art. 149-A)
	Residuais (art. 195, § 4º)
Empréstimos Compulsórios	Extraordinários federais de calamidade ou guerra (art. 148, I)
	De investimento federal (art. 148, II)

Conforme estabelecido no início desta seção, as questões referentes ao segundo objeto do exercício da competência tributária, ou seja, as obrigações tributárias acessórias, e à repartição de receitas tributárias serão analisadas na próxima seção, sobre a competência financeiro-orçamentária.

4. A competência para investir (Orçamentária)

A competência financeiro-orçamentária diz respeito fundamentalmente à arrecadação e à destinação dos recursos públicos, é dizer, ela trabalha com a estimativa das receitas, a fixação das despesas e a elaboração das leis orçamentárias. Além disso, ela se relaciona estreitamente com o segundo objeto do exercício da competência tributária (obrigações acessórias), com a repartição das receitas tributárias e com o controle financeiro-orçamentário. Dessa maneira, a presente seção inicia com a análise da competência para a elaboração das leis orçamentárias.

O art. 165 da CF/88 prescreve que as leis orçamentárias são de iniciativa do Poder Executivo, o que significa, a teor do art. 61 da CF/88, que a inauguração do procedimento legislativo deve partir exclusivamente de ato do Poder Executivo. Isso não significa, de forma alguma, que é este Poder que determina os orçamentos de todos os outros Poderes, conclusão que se extrai da finalidade contida no art. 99, § 1º, da CF/88: “os tribunais elaborarão suas propostas orçamentárias dentro dos limites estipulados conjuntamente com os demais Poderes na lei de diretrizes orçamentárias”. Portanto, a única conclusão possível é a de que os Poderes, o Ministério Público e a Defensoria Pública enviam suas propostas orçamentárias para o Executivo, o qual as reúne com sua proposta em um documento único, submetendo-o ao procedimento legislativo. E isso é efetivamente comprovável com a leitura da lei de diretrizes orçamentárias, a qual deve apresentar uma seção específica com diretrizes para que tais órgãos e os órgãos dos Poderes submetam suas propostas orçamentárias, para fins de consolidação do projeto de lei orçamentária até uma determinada data, em geral meados de agosto do ano anterior, por meio de um sistema integrado de planejamento e orçamento.

Se cada um dos três Poderes, o Ministério Público e a Defensoria Pública elaboram os seus orçamentos e o fazem com base na lei de diretrizes orçamentárias (LDO), a qual deve ser compatível com o plano plurianual (PPA), conforme estabelecem os §§ 3º, I, e 4º, do art. 166 da CF/88, então se pode concluir que o PPA e a LDO são elaboradas exclusivamente pelo Poder Executivo, sem qualquer intervenção dos outros Poderes, à exceção do Legislativo, em razão do procedimento legislativo, e do Ministério Público e da Defensoria Pública. Essa conclusão é comprovável a partir dos textos dos §§ 1º e 2º do art. 165 da CF/88, nos quais está claro que tanto a lei do PPA quanto a LDO dizem respeito à Administração Pública.

No que diz respeito especificamente ao exercício da competência financeiro-orçamentária no âmbito da elaboração das leis orçamentárias não há mais o que ser dito nesta seção, pois, do contrário, haveria uma ingerência indevida no capítulo quatro deste trabalho. Nesse passo, há que se analisar, para encerrar a presente seção, como se dá o exercício da referida competência no que diz respeito à arrecadação das receitas, à fiscalização da arrecadação e recolhimento das receitas tributárias, à repartição das receitas tributárias e à fixação de despesas, bem como ao controle financeiro-orçamentário.

Em primeiro lugar, deve-se analisar a questão do exercício da competência financeiro-orçamentária em relação à fixação das despesas públicas. Isso porque, segundo Luiz Emygdio Franco da Rosa Jr., o Estado, no exercício de sua atividade financeira, deve ajustar a receita à despesa, ou seja, esta precede àquela (regra de ouro).[34] Retomando-se o conceito de despesa pública como os dispêndios feitos pelo Estado para cumprir suas atividades, o que se tem é que o exercício da competência financeiro-orçamentária quanto aos gastos públicos depende da extensão do interesse público em jogo, isto é, se nacional/federal, estadual, distrital ou municipal/local. E para apurar a extensão desse interesse, devem ser analisadas as competências administrativas previstas na CF/88 nos arts. 21, 23, 25 e 30; análise que não é objeto do presente trabalho.

Os entes políticos, sabendo quais são as competências administrativas que lhe cabem e quais dos setores a elas referentes apresentam demandas mais ou menos fortes, planejam quais serviços públicos prestar e quais políticas públicas executar e, em seguida, fixam as despesas públicas. Para custear esses gastos é necessário, então, arrecadar dinheiro, o que formará um conjunto de recursos denominados receitas públicas. O principal mecanismo de arrecadação é, como já visto, realizado mediante o exercício da competência tributária, o qual é abrangido pelo exercício da competência financeiro-orçamentária, que inclui, ainda, a questão das obrigações tributárias acessórias (segundo objeto do exercício da competência tributária), a repartição das receitas tributárias e o controle financeiro-orçamentário.

Assim, em segundo lugar, há que se analisar a questão do exercício da competência financeiro-orçamentária no que diz respeito aos mecanismos para fiscalizar a arrecadação de receitas públicas, especificamente as tributárias, pois são as únicas das quais a CF/88 se ocupa, e sua repartição entre os entes políticos.

No que diz respeito ao segundo objeto do exercício da competência tributária, há que se dar a devida atenção às obrigações tributárias acessórias,[35] que dizem respeito a prestações, positivas ou negativas, no interesse das atividades arrecadatória e fiscalizatória tributárias (art. 113, § 2º, do CTN). São exemplos desse tipo de prestação emitir nota fiscal, escriturar livros, apresentar declarações, promover levantamentos, manter dados e documentos à disposição de autoridades, não impedir o acesso da fiscalização a livros fiscais, não transportar mercadoria desacompanhada de documento fiscal, inscrever-se no CNPJ, preencher guias de recolhimento, entre outros.

Apesar da preferência de parte da doutrina pelo uso da expressão “deveres instrumentais” ou “deveres formais”,[36] entende-se que a opção do legislador por “obrigações tributárias acessórias” foi acertada. Em geral, a doutrina critica esta expressão por duas razões. A primeira é porque entende, equivocadamente, não se tratar de obrigação em razão da ausência de conteúdo patrimonial. No entanto, o que distingue uma obrigação jurídica de um dever jurídico não é a patrimonialidade, mas a existência de sanção. Portanto, não se está diante de deveres, mas de obrigações, as quais se relacionam com normas imperativas, que determinam a conduta dos indivíduos de acordo com o ordenamento jurídico, fazendo-os suportar, sozinhos, quando de suas escolhas de não observar suas obrigações, a sanção que lhe é heteroatribuída, o que não se dá em relação aos deveres jurídicos.[37] A segunda razão tem a ver com a confusão que fazem entre obrigação tributária e crédito tributário, chegando-se a afirmar que a obrigação não pode ser acessória porque nem sempre seguirá a principal. Na verdade, mesmo no direito tributário, a obrigação acessória segue a principal, até porque se esta não existir não faz sentido aquela existir. Isso é muito diferente de o crédito tributário não existir, já que como ele é posterior à obrigação principal, a sua inexistência não implica na necessária inexistência da obrigação, como, por exemplo, no caso de isenção tributária, em que o crédito é excluído, mas a obrigação principal permanece existindo, daí a necessidade de serem cumpridas as obrigações acessórias.

A CF/88 não traz em seu texto nada de explícito sobre as obrigações tributárias acessórias, mas elas estão lá, implicitamente,[38] em especial quando o texto constitucional prescreve regras sobre os impostos (arts. 150, VI c/c §§ 2º/4º, e 153/156) e sobre as contribuições sociais securitárias (art. 195). No que se refere à questão da competência tributária, aqui há que se especificar que as funções exercidas são duas: de um lado, há o exercício da competência legislativa tributária, no que se refere ao estabelecimento de normas jurídicas sobre as obrigações acessórias, o que não apresenta maiores diferenças em relação ao primeiro objeto do exercício da competência tributária, salvo que este geralmente decorre de lei e aquela não necessariamente; de outro lado, há o exercício da competência administrativa tributária, sobre a qual há normas gerais localizadas no CTN (arts. 194/208), bem como na CF/88 (arts. 37, XXII, e 70/72) e na LGDF e na LRF, o que revela uma proximidade muito grande com a competência financeiro-orçamentária.

A competência administrativa tributária é exercida pela Administração Tributária, tema que é pouco enfrentado pela doutrina, especialmente porque o Estado não revela grande preocupação em estruturar materialmente as administrações tributárias, de maneira que os sujeitos passivos, além de arcar com os custos da obrigação principal, também arcam com os custos das obrigações acessórias, que, em sua maioria, são impostas em desproporcionalidade flagrante,[39] desfigurando a obrigação de colaboração do terceiro e do sujeito passivo. Isso porque existe a obrigação constitucional de pagar impostos, que gera, inclusive, receita para aparelhar as administrações tributárias (art. 167, IV, da CF/88), as quais deveriam exigir do sujeito passivo e do terceiro apenas algumas específicas prestações positivas ou negativas. Até porque o exercício da competência administrativa tributária é do Estado, não do particular.

O exercício da competência administrativa tributária ocupa-se não só com a questão da arrecadação de tributos, como também com a constituição do crédito tributário (arts. 142/150 do CTN), a fiscalização dos contribuintes (arts. 194/200 do CTN), inscrição de dívida ativa (arts. 201/204 do CTN), emissão de certidões (arts. 205/208 do CTN) e os procedimentos fiscais (Decreto 70.235/1972), entre outras funções. Todas essas atividades revelam uma forma de fiscalizar o cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, especialmente destas, pelos respectivos sujeitos passivos e, eventualmente, pelo Estado. Diz-se eventualmente porque uma das principais atividades dessa competência, o lançamento tributário, em geral é o particular que realiza a maior parte dos atos tendentes a constituir os créditos tributários, em sua maioria,[40] como, por exemplo, ICMS, ISS, IPI, IR, PIS e Cofins (tributos sujeitos a lançamento por homologação).

Pode-se concluir que o exercício da competência administrativa tributária é feito pelo Estado, mormente por meio de delegação aos particulares de algumas, e por vezes muitas, das atividades de arrecadação e fiscalização tributárias, camuflando-se naquilo que o legislador denominou de obrigações tributárias acessórias.

O penúltimo tema dessa seção é a repartição das receitas tributárias. Trata-se de questão, a exemplo das obrigações acessórias e da administração tributária, de reduzido enfrentamento pela doutrina especializada, talvez porque seja um tema altamente técnico ou talvez por haver falta de interesse em uma análise mais aprofundada. O fato é que o exercício dessa competência financeiro-orçamentária organizativa merece um tratamento mais detido e minucioso, não tanto sobre os percentuais estabelecidos pelo texto constitucional, mas pelo assunto que lhe é subjacente e fundamental. Isso porque o poder constitucional de tributar e elaborar orçamentos também decorre de normas de organização do Estado brasileiro, o que envolve o princípio federativo e o princípio da autonomia dos entes políticos, que tanto influenciam a repartição das receitas tributárias quanto fornecem segurança para que se compreenda até onde se estende a competência tributária dos entes federados, e seu exercício.[41]

Não se vai, aqui, desenvolver os conceitos de cada um dos dois princípios mencionados, do contrário se desvirtuaria a propósito do presente trabalho. Isso não impede, contudo, que se tragam os conceitos já prontos. Embora se entenda que no Brasil o federalismo é nominal,[42] não se pode fugir ao fato de que o país adota (ou procura adotar) o princípio federativo, pelo qual o Estado federal, dotado de soberania, divide politicamente seu território em unidades (os entes políticos) detentoras de autonomia político-administrativa para tratar de assuntos de seu particular interesse.[43] Tal princípio é uma cláusula constitucional irrevogável ou insuprimível (art. 60, § 4º, I, da CF/88), que fundamenta os róis de competências estabelecidos no texto constitucional em relação a cada pessoa política e a vedação de os entes políticos intervirem uns na organização político-administrativa dos outros, salvo nos casos permitidos na CF/88 (arts. 34/36). E a ele se liga, como já se deve ter suposto, o princípio da autonomia dos entes subnacionais de se regerem político-administrativamente, incluído aí, obviamente, o exercício das competências tributária e financeiro-orçamentária.

O tema da repartição de receitas tributárias, como dito, é altamente técnico, mas é possível indicar duas regras básicas: a primeira é de que só é possível a repartição de um ente com maior abrangência para um ente de menor abrangência, ou seja, nenhum dos entes subnacionais está autorizado pelo texto constitucional a repartir suas receitas com a União (isso é decorrência do princípio federativo); a segunda é de que o ente que reparte sua receita não pode determinar ao ente beneficiado como ela será utilizada (isso é decorrência do princípio da autonomia político-administrativa dos entes subnacionais).

As demais regras seguem certa lógica federativa, como se pode observar nos pontos a seguir, que resumem e sistematizam o estabelecido nos arts. 157/158 da CF/88: a) pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: i) 100% do IRRF[44] sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; ii) 20% do produto da arrecadação dos impostos residuais; b) pertencem aos Municípios: i) 100% do IRRF sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; ii) 50% do produto da arrecadação do ITR, relativamente aos imóveis neles situados, ou 100% do produto desta arrecadação se o imposto for cobrado e a arrecadação fiscalizada pelo próprio Município; iii) 50% do produto da arrecadação do IPVA de veículos automotores licenciados em seus respectivos territórios; iv) 25% do produto da arrecadação do ICMS, sendo no mínimo ¾ de acordo com a proporção do valor adicionado nas operações respectivas realizadas em seus territórios e até ¼ de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

No mesmo sentido, deve-se observar o art. 159 da CF/88, pelo qual: a) 49% do produto da arrecadação do IR e do IPI serão repartidos assim: i) 21,5% ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal; ii) 22,5% ao Fundo de Participação dos Municípios; iii) 3% para programas de financiamento do setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; iv) 1% ao Fundo de Participação dos Municípios, entregue no primeiro decêndio de dezembro de cada ano; b) 10% do produto da arrecadação do IPI aos Estados e ao Distrito Federal, em razão proporcional ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados, não podendo nenhuma unidade federada receber, dentro desse montante, valor que seja superior a 20%, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido o critério de partilha. Além disso, os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% recebidos, sendo no mínimo ¾ de acordo com a proporção do valor adicionado nas operações respectivas realizadas em seus territórios e até ¼ de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal; c) 29% do produto da arrecadação da CIDE combustível para os Estados e o Distrito Federal, sendo 25% desse montante destinado aos respectivos Municípios.

A CF/88, em seu art. 160, veda a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos. No entanto, permite, no parágrafo único do mesmo dispositivo, que a União e os Estados condicionem a entrega de recursos: a) ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; b) à aplicação anual pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios em ações e em serviços públicos de saúde recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais calculados sobre: i) no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação do ITCMD, IPVA e ICMS e dos recursos previstos nos arts. 157 e 159, I, a, e II, da CF/88, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municípios; ii) no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da arrecadação do ITBI, IPTU e ISS e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, I, b e § 3º, da CF/88.

Portanto, o exercício da competência financeiro-orçamentária organizatória tem forte ligação com a organização do Estado brasileiro e, por isso, com o exercício da competência administrativa de cada ente político.

Para fechar a seção, deve-se analisar o exercício da competência financeiro-orçamentária de controle. O objeto do controle são os atos administrativos de finalidade orçamentária, isto é, os que executam as leis orçamentárias. A LGDF (arts. 75/82) e a LRF (arts. 48/59) prescrevem normas sobre o exercício desse tipo de controle, o qual poderá ser interno, realizado pelo próprio Executivo (também denominado autocontrole ou autotutela), ou ser externo, realizado pelo Legislativo (controle político), pelo Legislativo com o apoio do Tribunal de Contas (controle financeiro-orçamentário), pelo Judiciário (controle judicial), ou pelo Ministério Público, Defensoria Pública ou particulares em geral. Desses tipos, o que interessa ao este trabalho é o controle financeiro-orçamentário, cujo tratamento constitucional é encontrado nos arts. 70/75 e 49, X.

O controle realizado pelo Poder Legislativo com o auxílio[45] do Tribunal de Contas tem por objetivo verificar a legalidade, a legitimidade, a economicidade,[46] a probidade, a guarda e emprego dos recursos públicos e o cumprimento da lei orçamentária. Todos aqueles que lidam com dinheiros, bens e valores públicos estão sujeitos ao controle financeiro-orçamentário, denominado pelo constituinte de fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, tipos de fiscalização que, segundo Ricardo Lobo Torres, se integram e se implicam mutuamente, abrangendo qualquer tipo de atividade financeira estatal.[47] Tomando emprestada a observação de Aliomar Baleeiro, o controle financeiro-orçamentário insere-se no sistema de freios e contrapesos do Estado brasileiro.[48]

Assim, o exercício da competência financeiro-orçamentária de controle abrange tudo o que se refere à receita arrecadada e às despesas fixadas e realizadas, o que inclui a aplicação de subvenções e a renúncia de receitas (por exemplo: isenções, concessão de créditos, reduções de base de cálculo e de alíquotas, deduções), bem como a apreciação das contas (certeza, exatidão e correção dos valores e dos cálculos; indicação de perdas e suas causas; análise de erros de aplicação que resultem em prejuízo ao erário), dos atos admissionais, dos atos concessivos de benefícios previdenciários, do cumprimento de convênios e instrumentos congêneres. Com isso, o que se pode observar é que o controle será feito sobre todo o universo financeiro das pessoas políticas, suas respectivas entidades e das empresas das quais participem; embora o arts. 70/74 da CF/88 se refiram ao Tribunal de Contas da União, entende-se que os princípios albergados em tais dispositivos e a abrangência do controle deva ser observada também pelos demais entes subnacionais (art. 75 da CF/88).

5. Considerações finais

Em suma, pode-se afirmar que há, na CF/88, a previsão de um sistema de arrecadação e investimento públicos bastante sólido, embora apresente algumas vicissitudes de ordem prática. Nele estão inclusos dois subsistemas, um tributário, outro orçamentário, cada um com suas específicas disposições no texto constitucional e na legislação infraconstitucional. A visão sistêmico-panorâmica sobre o sistema tributário-orçamentário nacional proposta neste trabalho permite visualizar como o constituinte nacional projetou os papéis de arrecadador e de investidor público do Estado, não são em relação à manutenção do maquinário estatal, mas também em relação ao cumprimento dos deveres constitucionalmente impostos, notadamente por meio de normas que reconhecem direitos fundamentais.

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^[1] Versão atualizada e ampliada do artigo: SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. Uma introdução ao sistema tributário-orçamentário constitucional brasileiro. Revista Tributária e de Finanças Públicas, v. 140, p. 105-125, 2019.

^[2] UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. Trad. Marco Aurélio Greco. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 46.

^[3] Cada um desses limites será aprofundado em trabalhos posteriores, que fazem parte de uma análise sob a perspectiva constitucional do sistema tributário brasileiro.

^[4] Sobre normas gerais e normas nacionais, conferir, entre outros: SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. Parecer sobre a constitucionalidade de um Projeto de Lei federal que altere a Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional para fixar carga horária mínima de componentes curriculares obrigatórios no ensino médio. Inter-Legere (UFRN), vol. 18, 2016; MELLO, Celso Antônio Bandeira de. O conceito de normas gerais no direito constitucional brasileiro. Interesse Público, vol. 13, n. 66, 2011; FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Normas gerais e competência concorrente. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, vol. 90, 1995; GRECO, Leonardo. Competências constitucionais em matéria ambiental. Revista de Informação Legislativa, vol. 9, n. 116, 1992; LOBO, Paulo Luiz Neto. Competência legislativa concorrente dos Estados na Constituição de 1988. Revista de Informação Legislativa, vol. 26, n. 101, 1989; MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Competência concorrente limitada: o problema da conceituação das normas gerais. Revista de Informação Legislativa, vol. 25, n. 100, 1988; ATALIBA, Geraldo. Conteúdo e alcance da competência para editar normas gerais de direito tributário. Revista de Informação Legislativa, vol. 19, n. 75, 1982; Normas gerais de direito financeiro. Revista de Direito Administrativo, vol. 82, 1965; SOUSA, Rubens Gomes de. Normas gerais do direito financeiro. Revista de Direito Administrativo, n. 37, 1954.

^[5] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1968, p. 17.

^[6] ATALIBA, Geraldo. Obra citada, 1965, p. 40.

^[7] BALEEIRO, Aliomar. Obra citada, 1968, p. 130.

^[8] BALEEIRO, Aliomar. Obra citada, 1968, p. 131.

^[9] PAULSEN, Leandro. Do dever fundamental de colaboração com a administração tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (org.). Direito tributário: administração tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 131 (Coleção Doutrinas Essenciais, vol. 11).

^[10] PEREIRA, Ricardo A.; FERREIRA, Pedro Cavalcanti. Avaliação dos impactos macroeconômicos e de bem-estar da reforma tributária no Brasil. Revista Brasileira de Economia, v. 64, n. 2, p. 191-208, 2010. POHLMANN, Marcelo Coletto; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Classificação da pesquisa tributária: uma abordagem interdisciplinar. Enfoque: Reflexão Contábil, v. 25, n. 3, 2006.

^[11] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Carga tributária no Brasil 2017: análise por tributos e base de incidência. Disponível em: <http://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/carga-tributaria-2017.pdf>. Acesso em: 21 maio 2019.

^[12] Há uma Proposta de Emenda à Constituição, a PEC 511/2010, que pretende incluir no texto constitucional a previsão de que a arrecadação de todos os tributos federais, estaduais e municipais no ano vigente fica limitada a 25% do PIB do ano anterior.

^[13] PAES, Nelson Leitão. Uma análise comparada do sistema tributário brasileiro em relação à América Latina. Acta Scientiarum. Human and Social Sciences, v. 35, n. 1, 2013. AFONSO, J. R.; SOARES, JMS; CASTRO, KP de. Avaliação da estrutura e do desempenho do sistema tributário brasileiro. Livro Branco da Tributação Brasileira. BID, Documento para Discussão, n. 265, p. 128, 2013.

^[14] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1968, p. 81.

^[15] ATALIBA, Geraldo. Obra citada, 1965, p. 40.

^[16] Exemplos: o direito constitucional, já que a CF/88 traz toda uma previsão sobre o sistema tributário; o direito administrativo, visto que a atividade tributária é exercida pela administração pública; o direito processual, nas questões voltadas para a satisfação do crédito da Fazenda Pública e para a proteção dos interesses do sujeito passivo; o direito financeiro-orçamentário, pois os tributos são típicas receitas públicas; o direito penal, no que tange a condutas ilícitas com repercussão tributária; o direito securitário, no que diz respeito às contribuições vertidas à seguridade social. Além disso, pode-se verificar relação com disciplinas do direito privado, como: o direito civil, no qual são buscados diversos conceitos, formas e institutos; o direito comercial, notadamente no que diz com as questões societárias e falimentares. E, por fim, há relação com a teoria geral do direito, especialmente em temas como hermenêutica e teoria da norma; e com a teoria do Estado e da Constituição, conforme se tem demonstrado.

^[17] Ver, neste sentido: MENDONÇA, Cristiane. Competência tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, pp. 37-38. A autora aponta as seguintes acepções: “[…] (i) aptidão para criar tributos in abstracto; (ii) parcela do poder tributário de que são dotadas as pessoas políticas para instituir seus próprios tributos; (iii) poder de instituir e de exonerar tributos; (iv) poder para instituir, exigir e arrecadar tributos; (v) competência legislativa plena de que são dotadas as pessoas políticas para instituírem os seus tributos; (vi) competência para legislar sobre matéria tributária; (vii) poder para legislar sobre tributos, administrar tributos e julgar litígios tributários; […] (viii) aptidão para criar tributos in concreto; (ix) norma jurídica que autoriza a criação e a alteração dos enunciados prescritivos veiculadores de tributos (normas gerais e abstratas ou individuais e concretas) ou (x) autorização jurídico-positiva para a criação e a alteração dos enunciados prescritivos veiculadores de tributos (normas gerais e abstratas ou individuais e concretas).

^[18] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 495.

^[19] Adota-se, aqui, o entendimento de Geraldo Ataliba, segundo quem aquele que “diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as demais pessoas; que priva de seu uso todas as demais pessoas”. Ver: ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 106.

^[20] CARRAZZA, Roque Antonio. Ob. cit., 2008, p. 650.

^[21] Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, a previsão e a efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.

^[22] A CPMF era uma exceção. Em 1993, passando a viger em 1994, foi criado o IPMF (Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira), vigendo até o final deste ano, quando, como previsto, foi extinto. Em 1996 foi criada a CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira), passando a viger em 1997, com prorrogações sucessivas até sua extinção em 01/01/2008.

^[23] A doutrina costuma criticar essa definição legal, sob o argumento de que com ela teria sido alterada a essência dos tributos. Ver, por todos: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 76.

^[24] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 24-25.

^[25] É importante que se observe isso porque nem sempre o legislador confere o nome correto ao tributo que institui, seja por equívoco seja para burlar determinações constitucionais, como a exigência de lei complementar ou a vinculação do tributo a determinadas bases econômicas. Ver: PAULSEN, Leandro. Obra citada, 2012, p. 31.

^[26] CALIENDO, Paulo. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 142; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 139-148.

^[27] CALIENDO, Paulo. Obra citada, 2009, p. 142.

^[28] Cf. SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. Deveres como condição para a concretização de direitos. Revista de Direito Constitucional e Internacional, vol. 79, abr./jun. 2012, p. 183-184.

^[29] Note-se que a exceção está contida no capítulo da CF/88 sobre finanças públicas. Confira-se o texto: “Art. 167. São vedados: (…) IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvados a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo”.

^[30] Serviços específicos, singulares ou ut singuli são aqueles que podem ser destacados em unidades autônomas de intervenção, utilidade ou necessidade pública; por exemplo: obtenção de alvarás, licenças e certidões; coleta domiciliar de lixo; sepultamento; serviços notariais e registrais; emissão de passaportes; serviço judiciário; distribuição de água. Assim, os serviços públicos universais ou ut universi não podem ser taxados; como, por exemplo: segurança pública, limpeza pública, iluminação pública (Enunciado 670 da Súmula do STF) e asfaltamento (pavimentação asfáltica). Serviços divisíveis são os quantificáveis, isto é, que podem trazer um benefício individualizado para o usuário (art. 79, II e III, do CTN).

^[31] Respectivamente: imposto sobre a importação de produtos estrangeiros; imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza; imposto sobre produtos industrializados; imposto sobre operações financeiras, isto é, de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; imposto sobre propriedade territorial rural; imposto sobre grandes fortunas.

^[32] Respectivamente: imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; imposto sobre propriedade de veículos automotores; imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

^[33] Respectivamente: imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; imposto sobre propriedade predial e territorial urbana; imposto sobre serviços de qualquer natureza, à exceção daqueles sob o regime do ICMS.

^[34] ROSA JR., Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 23-24.

^[35] No mesmo sentido, ver: TAVARES, Henrique da Cunha et al. As obrigações tributárias acessórias e a proporcionalidade na sua instituição: uma análise a partir da teoria dos deveres fundamentais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (org.). Direito tributário: obrigação acessória. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 229 (Coleção Doutrinas Essenciais, vol. 9).

^[36] Por todos: TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 238; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 199-200.

^[37] Adota-se, aqui, a distinção entre deveres e obrigações formulada em: SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. Deveres fundamentais: uma revisão de literatura. In: CLÈVE, Clèmerson Merlin; FREIRE, Alexandre (coord.). Direitos fundamentais e jurisdição constitucional. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 577-582.

^[38] No mesmo sentido: PAULSEN, Leandro. Obra citada, 2014, p. 139.

^[39] POMPERMAIER, Cleide Regina Furlani. O dever de colaboração do terceiro e do contribuinte no ISS e os seus reflexos na ordem constitucional da administração tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (org.). Direito tributário: administração tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 34 (Coleção Doutrinas Essenciais, vol. 11).

^[40] No mesmo sentido: USTRA, Octávio Teixeira Brilhante. Os limites na fiscalização tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (org.). Direito tributário: administração tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 980 (Coleção Doutrinas Essenciais, vol. 11). Há quem afirme, inclusive, que “a Administração Fazendária, ante a complexidade dos tributos e das relações jurídicas atuais, encontra-se numa posição delicada, uma vez que é também responsável pela constituição do crédito tributário e desconhece grande parte de seus devedores – e, consequentemente, do montante a ser arrecadado –, dependendo cada vez mais da iniciativa do cidadão-contribuinte”. Acrescentando que “com a prevalência dos impostos diretamente calculados e pagos pelo cidadão-contribuinte a Administração Fazendária fica sem controle direto do que deve ser arrecadado. Porém, se levado em consideração o princípio da praticidade e da economia, a arrecadação tende a ser bem mais eficaz quando a Administração se libera da complexa tarefa de apuração do tributo, ao transferir este ônus para o cidadão-contribuinte, adotando fórmulas de cooperação” (CAVALCANTE, Denise Lucena. Crédito tributário: a função do cidadão-contribuinte na relação tributária. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 28-29).

^[41] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 82.

^[42] Neste sentido: SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. Federalismo nominal brasileiro e políticas públicas, 2012 (Dissertação de Mestrado em Direitos e Garantias Fundamentais, FDV).

^[43] Conceito colhido em: MEIRELLES, Hely Lopes. Direito municipal brasileiro. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 90.

^[44] Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza retidos na fonte.

^[45] Embora auxilie o Legislativo, o Tribunal de Contas não é órgão auxiliar, no sentido de ser subordinado. Ver, neste sentido: BRITTO, Carlos Ayres. O regime constitucional dos tribunais de contas. Revista do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, vol. 2, n. 8, jul./dez. 2014, p. 12.

^[46] TORRES, Ricardo Lobo. A legitimidade democrática e o tribunal de contas. Revista de Direito Administrativo, vol. 194, 1993, p. 33: “A norma do art. 70 da Constituição Federal de 1988 distingue entre a fiscalização formal (legalidade) e a material (economicidade), sintetizadas no controle da moralidade (legitimidade), isto é, estabelece o controle externo sobre a validade formal, a eficácia e o fundamento da execução orçamentária. Mas o controle da legalidade não se exaure na fiscalização formal, senão que se consubstancia no próprio controle das garantias normativas ou da segurança dos direitos fundamentais; o da economicidade tem sobretudo o objetivo de garantir a justiça e o direito fundamental à igualdade dos cidadãos; o da legitimidade entende com a própria fundamentação ética da atividade financeira. De modo que o estudo sobre o papel institucional do Tribunal de Contas deve se iniciar necessariamente pelo exame do relacionamento entre as finanças públicas e os direitos fundamentais”. Embora se concorde com o autor, o objetivo do presente trabalho não é o de analisar essa relação, isso demandaria uma análise encartada em uma teoria dos direitos fundamentais.

^[47] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 180.

^[48] BALEEIRO, Aliomar. O tribunal de contas e o controle da execução orçamentária. Revista de Direito Administrativo, vol. 31, 1953, p. 11: “Esse mecanismo sumariamente traçado já mostra o papel do Tribunal de Contas, como órgão integrante do sistema político-jurídico de freios e contrapesos da Constituição”. No mesmo sentido, pode-se citar: BUZAID, Alfredo. O tribunal de contas no Brasil. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, vol. 62, n. 2, 1967, p. 39: “Nada mais natural, pois, que o corpo legislativo, que votou a lei orçamentária, lhe verificasse o cumprimento. Como, no entanto, esta atribuição dificilmente poderia ser exercida pela casa dos representantes, porque lhe absorveria uma parte considerável do tempo que deve ser dedicado à elaboração legislativa, o direito moderno dos povos civilizados houve por bem confiá-la a uma corporação distinta, chamada Tribunal de Contas, para que a sua atividade, exercida de modo permanente, ficasse a salvo das agitações políticas”. Esse mecanismo foi duramente testado nas duas primeiras décadas dos anos 2000, notadamente pelos desvios de verbas públicas conhecidos como “Mensalão” e como “Petrolão”, dentre outros. Isso tem servido para colocar à prova a afirmação de Serzedello Corrêa, feita em seu discurso de instalação do Tribunal de Contas em 16/01/1893: “Felicito o País e a República pelo estabelecimento de uma instituição que será a garantia da boa administração e o maior embaraço que poderão encontrar os governos para a prática de abusos no que diz respeito a dinheiros públicos”, citado por: NETTO, Jair Lins. Tribunal de contas: sempre combatido, nunca conhecido. Revista de Direito Administrativo, vol. 200, 1995, p. 71.

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