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Revista Forense – Volume 429 – Ação de repetição de indébito tributário: aspectos fundamentais, Angelo Roncalli Osmiro Barreto, Daniel Octavio Silva Marinho e Rennan Faria Krüger Thamay

AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO

CONCEITO FUNDAMENTOS E REQUISITOS

CONCEPT FUNDAMENTALS AND REQUIREMENTS

OVERPAYMENT REFUND ACTION

Revista Forense

30/06/2019

Volume 429 – ANO 115
JANEIRO – JUNHO DE 2019
Semestral
ISSN 0102-8413

FUNDADA EM 1904
PUBLICAÇÃO NACIONAL DE DOUTRINA,
JURISPRUDÊNCIA E LEGISLAÇÃO

FUNDADORES
Mendes Pimentel
Estevão Pinto
Edmundo Lins

DIRETORES
José Manoel de Arruda Alvim Netto (Pontifícia Universidade Católica de São Paulo)
Eduardo Arruda Alvim (Pontifícia Universidade Católica de São Paulo/FADISP)

SUMÁRIO VOLUME 429

Abreviaturas e siglas usadas
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HISTÓRIA DO DIREITO

DOUTRINAS

A. Direito Administrativo

B. Direito Civil

C. Direito do Trabalho

DA MIGRAÇÃO LABORAL – BUSCA DA PROMOÇÃO DO MÍNIMO EXISTENCIAL E CRÍTICA A LEI Nº 13.445/2017 – Susane Maciel de Oliveira, Kamilla Rafaely Rocha de Sena e Rocco Antonio Rangel Rosso Nelson

D. Direito Processual Civil

E. Direito Tributário

F. Caderno Especial – Direito Digital e Inovação Tecnológica – Coordenador Marcelo Chiavassa de Paula Lima

ESTUDOS E COMENTÁRIOS

ESTUDOS DE CASOS E JULGADOS

LEIA O ARTIGO:

RENNAN FARIA KRÜGER THAMAY

Pós-Doutor pela Universidade de Lisboa. Doutor em Direito pela PUC/RS e Università degli Studi di Pavia. Mestre em Direito pela UNISINOS e pela PUC/Minas. Especialista em Direito pela UFRGS. Professor Titular do programa de graduação e pós-graduação (Doutorado, Mestrado e Especialização) da FADISP. Professor da pós-graduação (lato sensu) da PUC/SP. Professor Titular do Estratégia Concursos e do UNASP. Foi Professor assistente (visitante) do programa de graduação da USP e Professor do programa de graduação e pós-graduação (lato sensu) da PUC/RS. Presidente da Comissão de Processo Constitucional do IASP (Instituto dos Advogados de São Paulo). Membro do IAPL (International Association of Procedural Law), do IIDP (Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal), do IBDP (Instituto Brasileiro de Direito Processual), IASP (Instituto dos Advogados de São Paulo), da ABDPC (Academia Brasileira de Direito Processual Civil), do CEBEPEJ (Centro Brasileiro de Estudos e Pesquisas Judiciais), da ABDPro (Associação Brasileira de Direito Processual) e do CEAPRO (Centro de Estudos Avançados de Processo). Advogado, árbitro, consultor jurídico e parecerista.

DANIEL OCTÁVIO SILVA MARINHO

Doutorando em Direito pela Faculdade Autônoma de Direito de São Paulo – FADISP. Mestre em Direito Constitucional pela Instituição Toledo de Ensino. Especialista em Direito Público pela Universidade Cândido Mendes. Professor dos cursos de especialização em Direito da Escola Superior da Magistratura do Amazonas, da Escola Superior de Advocacia do Amazonas e da Faculdade Martha Falcão Wyden. Membro da ABDPro – Associação Brasileira de Direito Processual, do IBDP – Instituto Brasileiro de Direito Processual, do IDPR – Instituto de Direito Processual de Rondônia e da Associação Norte e Nordeste de Professores de Processo. Ex-Procurador do Estado de Roraima. Advogado. Procurador do Município de Manaus.

ANGELO RONCALLI OSMIRO BARRETO

Especialista em Direito Tributário pela Escola Superior da Advocacia do Amazonas. Especialista em Direito Processual Tributário pela Universidade Anhanguera-Uniderp. Especialista em Direito Civil pela Universidade Anhanguera-Uniderp. Professor. Parecerista. Advogado Tributarista na Petróleo Brasileiro S.A. – Petrobras.

Resumo: Na prática forense é sabido que a ação de repetição de indébito tributário, principal instrumento de recuperação patrimonial do contribuinte, tem sido alvo de crescente resistência por parte do Fisco, que em momentos de crise financeira e orçamentária tem se preocupado em arrecadar mais e devolver menos, mesmo quando ciente da ilegalidade de seus atos, para tanto ousa invocar obstáculos processuais e/ou procedimentais. Nesse contexto, objetivando averiguar os limites e excessos da conduta estatal, são revisitados os principais pontos discutidos pela doutrina e jurisprudência acerca da ação de repetição de indébito tributário, desde a exposição do conceito e aspectos gerais relevantes, passando-se pelo prévio e facultativo pedido administrativo de restituição, com enfoque nos prazos, notadamente os prescricionais, previsão legal, hipótese de cabimento, fundamento de validade e limitação das normas que regulam a supramencionada repetição. Entre os aspectos mais polêmicos relacionados ao instituto, propõe-se ainda a análise do requisito legal de demonstração da assunção do ônus tributário, com especial atenção à evolução das interpretações da norma e dificuldades de ordem prática. Por fim, debruça-se o estudo sobre as consequências da conclusão do processo e as modalidades de restituição.

Palavras-chave: Ação de Repetição de indébito. Conceito, fundamentos e requisitos.

Abstract: In the forensic practice it is known that the tax overpayment refund action, the main instrument for the taxpayer’s patrimonial recovery, has been the target of increasing resistance on the part of the Treasury, which in times of financial and budgetary crisis has been concerned to raise more and return less, even when it is aware of the illegality of its acts, thereby invoking procedural and / or procedural obstacles. In this context, in order to investigate the limits and excesses of state conduct, the main points discussed by the doctrine and jurisprudence on the overpayment refund action liability, from the exposition of the concept and relevant general aspects, are reviewed, being passed the previous and optional request administration of restitution, focusing on the deadlines, especially the prescriptive ones, legal prediction, hypothesis of appropriateness, foundation of validity and limitation of the norms that regulate the refund judicial procedure. Among the most controversial aspects related to the institute, it is also proposed the analysis of the legal requirement to demonstrate the assumption of tax burden, with special attention to the evolution of the interpretations of the norm and practical difficulties. Finally, the study is concerned with the consequences of the conclusion of the procedure and the arrangements for restitution.

Keywords: Overpayment Refund Action. Concept, fundamentals and requirements.

Sumário: 1. Introdução. 2. Repetição de indébito tributário. Conceito, aspectos gerais, previsão legal e hipóteses de cabimento. 3. Fundamento de validade do direito à restituição do indébito tributário e a limitação das normas regulamentadoras. 4. Pedido administrativo de restituição. Prazos, prescrição e demais reflexos para a ação de repetição de indébito. 5. Requisito da demonstração da assunção do ônus tributário. Evolução doutrinária e jurisprudencial. Aspectos práticos. 6. Consequências da conclusão do processo. Liquidação. Juros e atualização. Modalidades de restituição. 7. Considerações finais. Referências bibliográficas.

1. Introdução

O presente trabalho tem por objetivo revisitar e atualizar os principais pontos discutidos pela doutrina e jurisprudência acerca da ação de repetição de indébito tributário. Sem olvidar da análise de aspectos conceituais e fundamentos do instituto, propõe-se uma abordagem com viés mais pragmático, voltada para os efetivos desafios na utilização do instrumento dentro da realidade da advocacia tributária.

Dentre os instrumentos jurídico-processuais à disposição na lida tributária, a ação de repetição de indébito seguramente destaca-se pela relevância e utilidade, notadamente sob o ponto de vista do contribuinte, que vê na espécie a ferramenta adequada à restituição de valores indevidamente recolhidos ao Fisco.

Na prática, entretanto, o que se tem evidenciado é a adoção, por parte do Fisco, de interpretação exorbitante e/ou contrária ao contribuinte, impedindo ou dificultando a concretização do direito à restituição que retira seu fundamento da própria norma constitucional.

Nesse cenário, afigura-se primordial a compreensão aprofundada dos limites e implicações da ação de repetição de indébito, bem como a análise da jurisprudência sobre alguns dos pontos mais polêmicos relacionados ao tema.

O estudo proposto inicia-se com a exposição do conceito e aspectos gerais relevantes relacionados à repetição de indébito tributário. Aborda-se na sequência o antecedente e facultativo pedido administrativo de restituição, com enfoque nos prazos, notadamente os prescricionais, e demais reflexos para a ação de repetição de indébito. Previsão legal, hipótese de cabimento, fundamento de validade e limitação das normas que regulam o procedimento judicial de repetição são igualmente abordados por sua relevância basilar. Entre os aspectos mais polêmicos relacionados ao instituto, propõe-se ainda a análise do requisito legal de demonstração da assunção do ônus tributário, com especial atenção à evolução das interpretações da norma e dificuldades de ordem prática. Por fim, debruça-se o estudo sobre as consequências da conclusão do processo e as modalidades de restituição.

2. Repetição de Indébito Tributário. Conceito, Aspectos Gerais, Previsão Legal e Hipóteses de Cabimento

Firme no conceito geral de repetição, a repetição do indébito tributário é conceitualmente o direito do contribuinte que, por qualquer razão, tenha recolhido tributo indevido, de se ver restituído ao patamar patrimonial correspondente ao que ocupava antes de empregar o valor que equivocadamente desembolsou. Em termos mais diretos e familiares, trata-se do compromisso bastante comum na seara jurídica de devolver o sujeito ao status quo ante em relação ao prejuízo experimentado.

Nesse sentido, aduz Luciano Amaro[1] que “o direito à restituição do indébito encontra fundamento no princípio que veda o locupletamento sem causa, à semelhança do que ocorre no direito privado”.

Luís Eduardo Schoueri[2], por sua vez, ressalta ser assegurada a restituição mesmo quando se verifica o pagamento voluntário do tributo, para tanto aduzindo que o dever de pagar tributo decorre de uma obrigação legal, o que logicamente só pode existir mediante expressa previsão legítima e válida:

Aliás, é assegurada a restituição mesmo no pagamento espontâneo. Ou seja, mesmo que o contribuinte tenha pago o tributo sem que ninguém o exigisse, pode ele o receber de volta. Vamos além: mesmo que o contribuinte tenha pago o tributo por sua vontade, sabendo que possivelmente este não seria devido, tem ele direito à restituição. Afinal, o tributo é uma obrigação legal, da qual a vontade do sujeito passivo é completamente irrelevante.

No mesmo pórtico, é forte na doutrina a interpretação de que o direito à repetição do indébito tributário retira fundamento da própria Constituição, mais especificamente do princípio da legalidade, que inequivocamente baliza os limites da atuação estatal.

Com efeito, partindo-se da premissa bem sedimentada de que qualquer exação tributária depende inexoravelmente de previsão legal expressa e completa sob o ponto de vista formal, estabelecendo necessariamente todos os parâmetros da regra matriz de incidência tributária, como leciona Paulo de Barros Carvalho[3], promover qualquer recolhimento fora de tais diretrizes ofende o próprio princípio da legalidade e faz nascer o direito à restituição. Nesse sentido destacam-se as ponderações de Kiyoshi Harada[4]:

Na verdade, o tributo indevido, exigido ou pago voluntariamente, deve ser restituído em virtude do princípio da legalidade tributária. Esse princípio impõe a reposição do solvens no statu quo ante sempre que constatado o pagamento sem fundamento na lei. Obrigação tributária é obligatio ex legis consoante doutrina indiscrepante, pelo que deve ser cumprida nos estritos termos da lei, inclusive no que tange ao quantum debeatur. Se pago a mais do que devido por lei, o contribuinte tem o direito de repetir o pagamento, acrescido de juros e correção monetária; se pago a menos do que determina a lei, o contribuinte tem a obrigação de completar o pagamento, acrescido de juros, correção monetária e multa, ressalvada quanto a esta última a hipótese do art. 138 do Código Tributário Nacional.

Nessa linha de raciocínio, Hugo de Brito Segundo[5] adverte que o direito à repetição de indébito decorre diretamente da própria Constituição, uma vez que não é possível ao Estado receber tributo sem correspondente amparo legal. Assim argumenta em sua obra:

A Constituição Federal de 1988 assevera que nenhum tributo será exigido sem lei que o estabeleça. Paralelamente, e de modo bastante detalhado, delimita quais requisitos devem ser preenchidos pela lei que instituir ou majorar tributos. Como consequência disso, conclui-se que o direito à restituição de um tributo pago indevidamente, seja ele decorrente de uma exigência sem amparo legal, seja ele decorrente de exigência inconstitucional, tem fundamento na Constituição. O direito à restituição de tributo pago sem amparo em lei (ou com amparo em lei que não incidiu, o que é o mesmo), ou ainda com amparo em lei inválida, é consequência natural do descumprimento das normas constitucionais antes aludidas. Independe, portanto, de previsão expressa em lei, seja ela complementar ou ordinária.

Nada obstante, a previsão de ressarcimento do contribuinte submetido à tributação indevida também encontra amparo expresso na legislação infraconstitucional. Com efeito, de acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Sobre o dispositivo, alguns termos merecem maior detalhamento.

Diz-se que o direito à restituição independe de prévio protesto porque independe de manifestação de inconformismo ou ressalva no ato do pagamento por parte do contribuinte para resguardar o seu direito de obter a recomposição de valores pagos ao Fisco indevidamente. O direito ao ressarcimento, portanto, naturalmente persistirá independentemente de sujeito passivo haver pago o tributo “forçadamente” ou motivado por “erro”. Nas palavras de Hugo de Brito Segundo[6]:

No Direito Tributário, como a obrigação é compulsória, a vontade do sujeito passivo não influi na relação tributária correspondente. Não será a manifestação de vontade do contribuinte que fará o tributo tornar-se indevido, assim como não será essa mesma vontade que “convalidará” um tributo indevido.

Outra impropriedade de redação a ser esclarecida é a possibilidade de “restituição total ou parcial” do tributo. Obviamente, sendo indevido, o tributo deve sempre ser restituído integralmente, tornando confusa a alternativa de “restituição parcial”. A solução, entretanto, cinge-se à interpretação conferida à norma à luz da Constituição: fala-se em restituição parcial em relação ao montante integral recolhido e quando restar reconhecido que parte deste é devida, mantendo-se o rigor quanto à repetibilidade de todos os valores que não encontrem amparo legal.

Importante ressaltar ainda do texto-base que é devida a restituição, seja qual for a modalidade do seu pagamento, inclusive quando este for efetuado por estampilhas, exceto nos casos de perda, destruição ou erro no pagamento utilizando tal modalidade, salvo autorização expressa em sentido contrário.

Por fim, em relação às espécies não exaustivas indicadas nos incisos do art. 165 do CTN, cumpre destacar o erro clássico de grafia contido no inciso II, em que em vez de “edificação” admite-se doutrinariamente que queria dizer o legislador “identificação” e a atecnia da expressão “decisão condenatória” que consta no inciso III, uma vez que em âmbito tributário as decisões judiciais não possuem propriamente natureza condenatória, uma vez que é dada à própria Administração Pública o poder de constituir títulos executivos em seu favor – as conhecidas certidões de dívida ativa.

3. Fundamento de Validade do Direito à Restituição do Indébito Tributário e a Limitação das Normas Regulamentadoras

Discussão acessória interessante é aquela relacionada à questão do fundamento de validade do direito à restituição. Conforme abordado no tópico anterior, há na doutrina forte corrente que notabiliza a própria Constituição Federal como fonte primária e direta do direito ao ressarcimento.

Sem prejuízo das passagens mais recentes atribuídas a Harada e Machado Segundo, salutar evidenciar que há muito tal conclusão é sustentada por respeitados articulistas. Verbi gratia, destaca-se extrato de artigo assinado por Ricardo Mariz de Oliveira[7]:

[…] o direito à restituição de tributo indevidamente pago tem fundamento original e permanente na Constituição Federal, derivando da combinação de uma dualidade de preceitos nela inseridos, quais sejam, (1) a própria competência tributária do ente envolvido no recebimento do tributo indevido, regularmente exercida, e (2) o princípio da estrita legalidade.

Na mesma toada, e reforçando os argumentos já expostos e ainda advogando a dispensabilidade de norma infraconstitucional específica para garantir o direito à restituição, já professava Hugo de Brito Machado[8]:

O direito à restituição do que tenha o contribuinte pago indevidamente tem inegável fundamento na Constituição, na medida em que esta garante que o tributo é devido na forma da lei e o legislador, por seu turno, está sujeito a limitações na definição do dever jurídico tributário. Assim, ainda que o ordenamento infraconstitucional nada estabeleça a respeito do direito à restituição do indébito, tal direito existirá, induvidosamente, por força dos preceitos da própria Constituição. É um corolário daquele direito de somente pagar o que seja devido nos termos da própria Constituição e das leis.

Admitir a Constituição como fundamento primário de validade do direito à restituição do indébito tributário, todavia, importa consequentemente em reconhecer efeitos que vão muito além da restrita discussão acadêmica.

Sem aprofundar os aspectos filosóficos ou históricos em questão, está-se a trabalhar, objetivamente, os efeitos fundamentais da aplicação das premissas de validação normativa kelseniana – mais conhecida como a Pirâmide de Kelsen. Ou seja, dentro da estrutura normativa de determinado ordenamento as normas de base retiram seu fundamento de normas superiores e assim sucessivamente até a Constituição.

Aplicando tal premissa à situação posta, admitir que o direito ao ressarcimento do indébito tributário retira seu fundamento de validade da própria Constituição, por silogismo, tal construção implica necessariamente afirmar que normas estruturalmente abaixo da Constituição não poderiam, em tese, prever restrições ou obstáculos ao direito do contribuinte de recobrar o que pagou indevidamente.

Hugo de Brito Segundo[9] chega exatamente à mesma conclusão, imaginando consequências práticas e impedimentos normativos que não seriam compatíveis com a Constituição:

A principal consequência que se pode extrair de tal fundamento constitucional – mas que por vezes é solenemente ignorada pelo Poder Judiciário – é a de que o direito à restituição de tributo pago indevidamente não pode ser suprimido, embaraçado ou impossibilitado pela legislação de inferior hierarquia. Não têm validade dispositivos de lei, seja ordinária ou complementar, que estabeleçam formalidades que, absolutamente desproporcionais, terminem representando pura e simplesmente um óbice ao exercício do direito à restituição.

Infelizmente, apesar de amplamente aceita a tese de que o direito à restituição retira fundamento da própria Constituição, não são incomuns os excessos verificados nas legislações locais, especialmente no âmbito do pedido administrativo de ressarcimento, que claramente criam obstáculos indevidos ao exercício de legítimo direito do contribuinte.

4. Pedido Administrativo de Restituição. Prazos, Prescrição e demais Reflexos para a Ação de Repetição de Indébito

Antes de dar início à discussão judicial de eventual direito a ressarcimento de valores recolhidos indevidamente ao fisco, é facultado ao contribuinte deduzir sua pretensão diretamente à Administração Fazendária por meio de pedido administrativo de restituição, cujo procedimento pode variar bastante a depender da esfera de atuação (federal, estadual ou municipal) e dos próprios entes que titularizam a condição de credor hipotético do tributo em discussão (divergência entre Estados e Municípios).

Apesar das variações de procedimentos, o pedido administrativo de Restituição consiste em pretensão simples, patrocinada ou não por advogado, e por ser a peça inaugural de um ato administrativo solene deve ser formulada mediante petição escrita e devidamente identificado o contribuinte requerente, em que devem ser deduzidas as razões pelas quais se presume o direito. Ao requerimento devem ser anexados todos os documentos que comprovem a validade e acerto da pretensão de ressarcimento, em especial a comprovação do recolhimento do tributo, bem como os documentos pessoais e/ou atos constitutivos da empresa.

É também comum o entendimento a respeito do prazo prescricional para pleitear a restituição do crédito, mesmo porque, tratando-se de matéria de competência exclusiva e adstrita à lei complementar (art. 146, III, “b” da CF), imprescindível a observância de previsão contida no próprio Código Tributário Nacional. Assim, nos termos do art. 168 do CTN, o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos. Assim dispõe a norma:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I – nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;

II – na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

A despeito de existir divergência, admite-se majoritariamente que o prazo para pleitear a repetição do indébito é comum entre as searas (administrativa e judicial) e não é suspenso ou interrompido por eventual pedido administrativo de restituição (AgRgAg 629.184/MG-2005)[10].

Assim, ainda que a demora na apreciação do pedido possa ser comprovadamente atribuída exclusivamente à Administração Fazendária, tal evento não é levado em consideração para fins de elastecimento do prazo de prescrição previsto no art. 168 do CTN.

Para remediar tal situação é que se aplica o que alguns doutrinadores passaram a denominar “modalidade especial de prescrição”, de prazo diminuto de 2 (dois) anos, e cujo fluxo que tem início justamente da ciência da decisão administrativa que denegar a restituição.

Debruçando-se sobre a situação, Leandro Paulsen[11] leciona solução aparentemente simples a respeito da aplicação das regras sobrepostas:

O prazo para pleitear, administrativa ou judicialmente, a repetição de indébito ou sua compensação é de cinco anos contados do pagamento indevido, o que se infere do art. 168 do CTN interpretado em conformidade com a Lei Complementar n. 118/05. Mas, quando o contribuinte optar pela restituição administrativa e esta lhe for indeferida, contará, ainda, com o prazo prescricional de dois anos para o ajuizamento de ação que, anulando a decisão administrativa, condene o Fisco à restituição, conforme previsto no art. 169 do CTN.

A controvérsia a respeito das regras para aplicação do prazo prescricional conforme o art. 168 ou 169 do CTN, entretanto, tem contornos mais complexos. Eduardo Sabbag[12], por exemplo, advoga o entendimento de que o artigo se refere, na realidade, a modalidade especial de ação de repetição de indébito, com prazo prescricional reduzido e sujeito à suspensões e interrupções. In verbis:

A ação a que faz menção o referente artigo é a ação de repetição de indébito, e não a ação anulatória de débito fiscal, como se faz aparentar. Não obstante a atecnia no dispositivo, havendo denegação do pedido na escala administrativa, poderá o contribuinte se valer do Poder Judiciário, invocando-o por meio de ação judicial hábil ao ressarcimento de tributos pagos a maior ou indevidamente – ação de repetição de indébito.

(…)

O artigo trata de prazo prescricional especial (biênio prescricional – uma exceção à norma do lustro ou quinquênio do art. 174 do CTN), podendo se sujeitar a causas de suspensão ou interrupção.

E não se limita ao âmbito doutrinário ou acadêmico. A controvérsia permeia inclusive (e principalmente) os tribunais que analisam a matéria, estendendo-se a divergência até no seio do próprio STJ. A respeito de tal situação comenta Hugo de Brito Segundo[13]:

(…) no âmbito do STJ, existem duas correntes contrárias que, aparentemente, se ignoram. Em alguns acórdãos se afirma que o prazo para a propositura da ação de restituição é o do art. 168 do CTN, e que a apresentação de pedido administrativo não suspende nem interrompe esse prazo. O contribuinte teria cinco anos para pleitear em juízo a restituição, pouco importando o que pediu na via administrativa e o tempo que aguardou por uma resposta. Já a segunda corrente sugere que o prazo do art. 168 só seria aplicável às ações de restituição promovidas diretamente, sem prévio pedido administrativo. Em sendo formulado pedido administrativo, o prazo do art. 168 seria aplicável a este, e não à ação judicial, que a partir de então seria regida pelo art. 169.

Nada obstante persista ampla discussão, nos parece que a solução mais simples quase sempre é a mais acertada. Contar o lustro prescricional de forma ordinária para os casos em que não haja pedido administrativo de restituição ou haja desistência deste antes de decorridos 5 (cinco) anos (na forma do art. 168 do CTN), e contar o prazo extraordinário de 2 (dois) anos para os casos em que haja pedido administrativo de restituição (contados aqueles somente após a conclusão deste) parece ser decisão mais razoável.

5. Requisito da Demonstração da Assunção do Ônus Tributário. Evolução Doutrinária e Jurisprudencial. Aspectos Práticos

Entre os requisitos exigidos à caracterização do direito à repetição do indébito em matéria tributária, certamente o mais polêmico é o da demonstração da assunção do ônus tributário, mencionado no art. 166 do CTN:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Em exposição aparentemente simples, prevê o texto normativo que somente terá direito ao ressarcimento aquele que provar ter efetivamente assumido o ônus tributário, ou seja, quem tenha sido de fato afetado pelo desembolso de obrigação indevida que importou em redução patrimonial sem fundamento válido.

Duas situações mais comuns permeiam a aplicação prática da norma em questão. A primeira delas, de identificação mais simples, mas que mesmo assim pode ocasionar certa discussão no que diz respeito à demonstração da legitimidade ativa, consiste nos casos de substituição tributária, quando bem identificados o contribuinte e o responsável, nos termos do art. 128 do CTN. Aqui o ônus tributário é claramente do substituído, sendo, portanto, mais fácil a identificação dos sujeitos mencionados no art. 166 do CTN.

A segunda situação, de identificação e verificação concreta mais questionável, diz respeito ao caso dos tributos indiretos em que se verifique repercussão a terceiros do encargo tributário. Aqui o tributo é embutido no preço negociado, gerando o problema adiante detalhado.

Inicialmente, cumpre registrar que se afasta da incidência do art. 166 do CTN todos os tributos ditos “diretos”, cujo encargo teoricamente não é transferido a terceiro (contribuinte de fato), por estar associado ao negócio e não ao produto. Nesses casos presume-se a “incorporação” do custo fiscal e assunção própria do encargo, ainda que seja plenamente conhecido que, na maioria dos casos, a carga tributária é integralmente repassada no preço final do produto, transferindo na prática o prejuízo econômico ao consumidor final.

Situação diferente a dos tributos ditos “indiretos” em relação à incidência da norma. Nesse caso o encargo é, por sua natureza, como diz a norma, presumivelmente transmitido a terceiro, por estar associado ao produto e não ao negócio. Da mesma forma como ocorre com os tributos diretos, o encargo financeiro assumido, quando possível, quase sempre é integralmente embutido ao preço do bem negociado e transmitido ao adquirente.

Associado à classificação de tributos diretos e indiretos, identifica-se na doutrina a qualificação de contribuintes de fato e contribuintes de direito. Em breves linhas, contribuinte de direito é aquele responsável pela obrigação tributária, enquanto o contribuinte de fato é aquele que efetivamente arca com o ônus da exação fiscal.

Como sempre bem-intencionado, o legislador preocupou-se com o interesse do contribuinte de fato, que sendo quem efetivamente desembolsou os valores, deveria ser o ressarcido. Luciano Amaro[14] explica as razões:

O Código, na esteira da Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal, preocupou-se com a hipótese de alguém se pôr na condição de “contribuinte de direito”, recolher o tributo indevido, repassá-lo a terceiro e, maliciosamente, pleitear para si a restituição, sem dela dar conta ao terceiro. Por isso, exige ou que o terceiro “autorize” o pleito, ou que o solvens demonstre não ter transferido o ônus financeiro ao terceiro.

(…)

Objetiva-se evitar o locupletamento sem causa do solvens; é claro que, negada a restituição do indébito (por falta da prova da assunção do ônus ou da autorização), quem de fato irá locupletar-se é o Fisco.

Não é o que acontece na prática, entretanto. O caso é que ante as dificuldades práticas de identificação de quem efetivamente assumiu o ônus tributário, blinda-se o Estado argumentando, quando conveniente, que nem a um nem a outro pode ofertar a restituição. Curioso observar que no final é o próprio Fisco o beneficiado pelo locupletamento sem causa que queria o legislador evitar. Ou seja, na dúvida a quem restituir o indébito (firmada entre quem mantém a relação jurídica, mas não prova a assunção do encargo e quem provavelmente assumiu o encargo, mas não mantém relação jurídica), opta o Estado pela única pessoa da relação que certamente não tem direito aos valores: ele próprio.

Sobre esse ponto, válido ponderar: sob o ponto de vista econômico, na prática, não há absolutamente nenhuma distinção entre os tributos diretos e os indiretos no que tange à assunção do ônus tributário. Nesse tocante a lei esbarra justamente na dificuldade de se controlar característica inerente ao sistema de livre mercado, qual seja a ausência de regulação do preço final negociado, característica de uma economia planificada.

Explica-se: em um sistema econômico planificado, o Estado controla os preços dos produtos, tornando assim efetivamente possível avaliar quem efetivamente assumiu o ônus tributário. Já em uma economia de mercado e livre concorrência, como a nossa, cabe ao próprio mercado definir mediante negociação livre e consciente o valor dos bens de consumo. Tal circunstância faz variar, normalmente sem necessidade de justificativa, o preço e consequentemente a margem de lucro.

Se o preço é ajustado e a margem de lucro pode ser maior ou menor a depender da negociação entre as partes, é bem possível que toda a tributação incidente sobre um determinado negócio, inclusive a direta, seja considerada no momento da fixação do preço do produto, assim, não é de se estranhar que determinada empresa inclua o quanto despendido com o IPTU da fábrica, ou o IPVA dos caminhões de entrega, no valor final do sapato vendido ao lojista ou ao consumidor final. A transferência do custo total de produção é prática comum, conhecida e aceita pelo sistema econômico e jurídico, assim como pelo próprio Estado.

Censurando justamente a particularmente difícil missão de se identificar em uma economia não planificada quando há ou não a transferência do encargo tributário a terceiros, aduz Schoueri[15]:

(…) já se viu que é plenamente possível demonstrar que toda empresa transfere, na medida do possível, seu encargo tributário aos seus clientes, por meio do preço; pode-se, ao mesmo tempo, demonstrar que a transferência jamais ocorre, já que qualquer tributo implica redução da margem de lucros. Entre uma e outra discussão, revela-se a impropriedade do tributo.

Daí a crítica: não há efetivamente nenhuma diferença entre o tributo direto ou o indireto em termos de assunção do encargo financeiro, pois ambos são repassados ao consumidor final sempre que possível. Nesses termos, interpretando-se o texto inserto no art. 166 do CTN literalmente, seria repetível diretamente (sem necessidade de autorização) o tributo indevido apenas nos casos em que fosse impossível o repasse do encargo, ou seja, tributos não associados a relação comercial superveniente.

Levando-se em consideração que a esmagadora maioria dos valores repetíveis estão associados a alguma espécie de relação comercial com transferência potencial do encargo tributário a terceiros, forçoso reconhecer o prejuízo de se interpretar o multicitado art. 166 do CTN literalmente. E se fosse esse o caso, abandonando-se a pretensa distinção criada doutrinariamente para segregar os tributos diretos e indiretos, seria ainda preferível admitir a não recepção do art. 166 do CTN do que impor obstáculo a todos os casos de repetição.

Como abordado alhures em relação ao fundamento de validade da repetição de indébito tributário, o instituto decorre da própria Constituição, mais especificamente do princípio da legalidade, o que reforça o argumento de que a legislação infraconstitucional não poderia criar obstáculos à concretização de um direito constitucional.

Abordando a questão da interpretação da norma justamente sob o viés constitucional, Hugo de Brito Segundo[16] pondera a aplicação da norma exatamente nesse sentido:

A “transferência do ônus” de um tributo, portanto, considerada sob um prisma apenas econômico, é absolutamente difusa, e de impossível determinação. Por conseguinte, a exigência de que se prove a não transferência, como condição para que se obtenha o ressarcimento de um tributo pago indevidamente, se interpretada literalmente, pode fazer com que, na prática, desapareça o direito à restituição. Tamanho embaraço ao exercício do direito à restituição de tributos pagos indevidamente, contudo, não pode ser juridicamente aceito, ainda que fosse preconizado por uma emenda constitucional, pois, como se viu anteriormente, o direito à restituição está fundado em normas e princípios que compõem o núcleo imodificável da Constituição Federal de 1988.

Pelas implicações práticas, entretanto, ainda é forte na jurisprudência o entendimento de que é possível segregar, sob critérios não econômicos, tributos diretos e indiretos, impondo apenas a estes últimos o ônus da demonstração da assunção do encargo financeiro.

Ainda no contexto da demonstração da assunção do encargo econômico, importa destacar que se entende majoritariamente que o sobredito art. 166 do CTN somente se aplica para os casos de restituição. Ou seja, quando pendente discussão a respeito do crédito tributário ainda antes do pagamento, é descabida a exigência de prova do não repasse do encargo financeiro. É o entendimento colhido da jurisprudência[17].

Mais um exemplo de que a transferência ou não do ônus tributário a terceiro não é efetivamente relevante para a verificação das premissas em que se apoia a norma ou, pelo menos, que a questão da assunção do encargo não é o que autoriza ou proíbe a repetição do indébito. Nesse ponto, há de se admitir que a incoerência na aplicação da regra tumultua o direito e cria indevida e desnecessária insegurança no contribuinte, que mesmo sabendo indevido o recolhimento do tributo, não pode por justificativas inconsistentes obter a justa recomposição patrimonial.

Do direito comparado exsurge importante entendimento jurisprudencial relacionado à aplicação de norma austríaca em situação análoga em que a Corte Europeia de Justiça atribuiu à Administração o ônus de provar o enriquecimento ilícito decorrente do repasse, e ainda vislumbrou outros prejuízos ao contribuinte relacionados à redução das vendas em função do aumento dos preços (considerando o repasse). Novamente Hugo de Brito Segundo[18] quem aborda o mencionado estudo de caso:

A rigor, como se trata de matéria de defesa (do Fisco, na ação de restituição), o ônus da prova deveria ser dele, e não do contribuinte, como, aliás, tem decidido a Corte Europeia de Justiça ao se deparar com questões análogas. Foi o que se deu, por exemplo, no julgamento C-147/01, no qual se discutia precisamente a questão da “repercussão” dos tributos indiretos. Diante de disposição legal austríaca (o § 185 do Wiener Abgabenordnung – WAO, código dos impostos de Viena) que exigia a prova da não repercussão como condição para a restituição do indébito, o TJE não apenas afirmou que o ônus da prova do “enriquecimento ilícito” seria da Administração, e não do contribuinte (que não poderia ser obrigado a produzir a prova do “não repasse”), como ainda frisou que não necessariamente o repasse do tributo nos preços significaria a ausência de prejuízos a serem reparados por meio da repetição do indébito, pois, “ainda que o imposto tenha sido completamente integrado no preço praticado, o sujeito passivo pode sofrer prejuízos associados à diminuição do volume das suas vendas (v. acórdãos Comateb e o nº 29, e Michaïlidis, nº 35, já referidos)” (C-147/01, item 99).

Com efeito, tão abundantes quanto as críticas da doutrina e dos operadores do direito em relação às dificuldades práticas relacionadas à aplicação do art. 166 do CTN são as sugestões de supressão, mitigação ou reinterpretação da norma em questão.

Ives Gandra Martins[19], por exemplo, ainda na década de 1980, antes mesmo da promulgação da atual Constituição, já criticava e explanava sobre as dificuldades impostas pelo art. 166, o que inclusive permitiria cogitar certa incompatibilidade da regra com a própria norma constitucional, como se cogitou alhures. Assim deduziu na época:

Ora, o artigo 166 é dispositivo que colide com todos os harmônicos princípios acima expostos, na medida em que garante possa exigir o sujeito ativo “tributo ilegal” e dele se apropriar, definitivamente, pela ocorrência de hipótese capaz de albergar-se em dispositivo vedador de sua repetição.

Com efeito, o artigo 166 consagra o princípio da ilegalidade tributária como fonte de receita do sujeito ativo, gerando – para a maior parte dos tributos – condição de impossível restituição.

Vittorio Cassone[20], por sua vez, fala em relativização da norma, pelo menos para facilitar a restituição nos casos em que se verificasse inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma em si:

Em verdade, o art. 166 do CTN poderia ser relativizado, como, por exemplo, nas hipóteses em que o contribuinte de direito não tenha cometido o erro, e o recolhimento a maior deu-se em virtude de norma jurídica (principal ou acessória) declarada inconstitucional ou ilegal pelo STF ou STJ, em que o contribuinte de direito teria legitimidade para repetir, alterando-se, obviamente, a redação do art. 166 CTN, ou por interpretação conforme sem redução de texto, pelo próprio STF ou STJ.

Em termos de jurisprudência, apesar de a questão da demonstração da assunção do ônus tributário estar hoje relativamente sedimentada, ainda seria precipitado afirmar que a matéria não sofrerá mais alterações justamente em razão das recorrentes e insistentes críticas ao dispositivo. Sobre o assunto, aliás, importante frisar que o tratamento dado pelos tribunais já foi muito pior, a exemplo do que previa a Súmula 71[21] do STF, posteriormente flexibilizada pela Súmula 546[22] do próprio STF.

Adotando-se postura crítica a esse respeito, avalia-se que no caso de recolhimento tributário indevido, seja por culpa do contribuinte ou por exação fiscal indevida, o indébito deve ser restituído ao contribuinte de fato ou ao contribuinte de direito indistintamente, porque da relação o único fato incontroverso é que o montante não pertence ao Estado e com ele não pode permanecer. Já em relação à questão do enriquecimento sem causa experimentado por aquele que transferiu o ônus financeiro a terceiro, tal situação pode ser perfeitamente solucionada na esfera privada, sem os entraves típicos dos procedimentos fiscais. Entende-se que esta solução seria a mais justa para o contribuinte e econômica para o Fisco.

6. Consequências da Conclusão do Processo. Liquidação. Juros e Atualização. Modalidades de Restituição

Adequadamente instruído o processo, a ação de repetição de indébito naturalmente deve chegar a sua conclusão, definindo-se se o contribuinte tem ou não o direito de ser restituído pelo Fisco no caso concreto.

Caso decida-se pela procedência do pleito autoral, após encerrado o procedimento comum, ordinariamente e a prima facie, o processo segue ao cumprimento de sentença, caso já esteja liquidado o valor a ser restituído e definida a modalidade de restituição, mormente considerando que em matéria tributária é expressamente vedada a antecipação de tutela que autorize a liberação de valores antes do trânsito em julgado.

No tocante à liquidação e à modalidade de restituição, são válidos alguns esclarecimentos.

Na contramão do que têm exigido os juízos em relação à definição dos valores em litígio logo na petição inicial (inclusive conforme previsto no CPC), na prática forense tributária tem se verificado com frequência a desnecessidade de se fixar com absoluta precisão os valores pretendidos já na Exordial, tanto que mesmo a documentação comprobatória de todos os períodos de recolhimento tem sido dispensada.

No que concerne à documentação acostada, esclarece Marcus Abraham[23] à luz do entendimento esposado em sede de recurso repetitivo pelo STJ em processo relatado pelo Min. Humberto Martins:

Portanto, o direito à devolução do indébito tributário nasce com a ocorrência do evento pagamento indevido e caberá ao legitimado, além de fundamentar as razões do indébito, juntar ao processo judicial os documentos comprobatórios do recolhimento do tributo, na forma dos arts. 320 e 434 do CPC. Não obstante, cabe registrar que, no julgamento do Recurso Especial nº 1.111.003 (recurso repetitivo), o STJ concluiu pela desnecessidade de juntada de todos os comprovantes de recolhimento do tributo à petição inicial em ação de repetição de indébito. A Corte entendeu que os documentos indispensáveis à propositura da demanda são aqueles hábeis a comprovar a legitimidade ativa ad causam do contribuinte que arcou com o pagamento indevido da exação. E, uma vez comprovada a sua legitimidade, cumprirá ao contribuinte apresentar a totalidade dos comprovantes de recolhimento do tributo apenas em sede de liquidação do título executivo judicial que vier a se formar.

Salvo situações específicas, parece acertada a solução de postergar para uma eventual fase de cumprimento de sentença a liquidação dos valores restituíveis, notadamente considerando a necessidade de atualização e fixação final dos valores para inclusão em lista de precatório ou compensação.

Imperativo ressaltar, entretanto, que o diferimento da liquidação do quantum repetível não implica a desnecessidade de fixação do valor da causa, requisito da petição inicial expressamente previsto no próprio CPC. A conciliação do texto legal com a jurisprudência, portanto, conduz ao entendimento de que este reflete uma estimativa do valor em debate, sem guardar, contudo, compromisso com a precisão do valor a ser restituído.

Fato é que, esgotada a discussão meritória, inaugura-se a fase de cumprimento da sentença, que se inicia justamente com a apresentação, pelo contribuinte, de memória de cálculo do valor a ser restituído devidamente atualizado.

Cumpre ressaltar que essa atualização, entretanto, não deve ser confundida com juros moratórios, que somente serão devidos, nos termos da Súmula 188 do STJ, a partir do trânsito em julgado da sentença.

Associada à interpretação do art. 167, parágrafo único, do CTN, o propósito do legislador seria evitar injusta distorção em desfavor do Estado, caso fosse considerado o termo inicial para incidência dos juros a data do pagamento indevido, visto que, em algumas hipóteses, o recolhimento a maior decorre de erro do próprio devedor. Nesse sentido prevê o parágrafo único do art. 167 do CTN: “A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar”. Simplificando: serão aplicados juros simples, portanto, e somente a partir do julgamento da ação de petição de indébito.

Há de se observar, entretanto, também o polo processual ocupado pelo contribuinte. Apesar de se justificar para os casos de pagamento equivocado por parte do sujeito passivo da obrigação tributária, a medida se mostra claramente inadequada para os casos de inconstitucionalidade ou mesmo de exigência ilegal ou indevida, privando-se o contribuinte de seu patrimônio sem a devida compensação. A esse respeito, válido registrar a lição de Ricardo Alexandre[24]:

O dispositivo é injusto nos casos em que o recolhimento indevido decorreu de exigência feita pelo próprio Fisco, seja por conta da inconstitucionalidade de uma lei, seja em virtude de equivocadas interpretações oficiais. Nestes casos, a fluência dos juros de mora deveria tomar por termo inicial a data do pagamento indevido. O raciocínio seria inclusive mais isonômico, uma vez que o sujeito passivo sucumbente em disputa judicial contra o Estado é condenado ao pagamento de juros de mora a partir do vencimento do tributo. Entretanto, a aplicabilidade da regra estatuída pelo CTN é pacificamente reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme entendimento sumulado (…).

Apesar de ainda controvertido o assunto doutrinariamente, tem prevalecido o entendimento, inclusive com guarida do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que incidirão juros moratórios da sentença (definitiva) até a data de inscrição em lista de precatório, ficando suspensa da inscrição até o último dia do exercício seguinte, quando voltarão a incidir juros moratórios caso não seja pago o débito. Trata-se de interpretação conjunta da Súmula 188 do STJ[25], art. 167, parágrafo único, do CTN[26], Súmula Vinculante nº 17[27] e art. 100, § 5º, da CF[28].

Frise-se novamente, entretanto, que apesar de limitada temporalmente a incidência de juros de mora, o mesmo não ocorre com a atualização monetária, que no âmbito da Justiça Federal é inclusive feita pela SELIC, que contempla juros em seu cálculo, devendo ser entendidos estes, portanto, como compensatórios. É a legislação de cada ente, entretanto, que define os índices de atualização, sem prejuízo da ampla discussão jurisprudencial gerada em razão disso.

Da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça extrai-se, entretanto, que os índices de correção monetária aplicáveis na restituição do indébito tributário são: a) desde o recolhimento indevido, o IPC, de janeiro de 1989 a janeiro de 1991; o INPC, de fevereiro de 1991 a dezembro de 1991; a Ufir, de janeiro de 1992 a dezembro de 1995 e, finalmente, a taxa SELIC, exclusivamente, a partir de janeiro de 1996.

Evidenciando a diferença entre juros de mora e atualização destaca-se o teor da Súmula 162, também do STJ, que aduz: “Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido”.

No contexto do cumprimento de sentença, tão importante quanto a fixação do valor da restituição é a definição da modalidade de restituição, podendo ocorrer basicamente mediante compensação ou precatório.

O procedimento de compensação é aquele em que o contribuinte vitorioso pode optar por, em vez de receber de volta o montante indevidamente recolhido, usar o seu “crédito” para abater de eventuais “débitos” com o mesmo ente. Trata-se, na prática, de um “encontro de contas”, procedimento contábil que promove a baixa de débitos com esteio em uma carteira de créditos.

Obviamente a opção pela compensação apresenta vantagens práticas explícitas, já que de outro modo o contribuinte não veria qualquer vantagem na opção pelo não recebimento dos valores em espécie. Para o contribuinte a principal delas, certamente, está relacionada ao tempo; já para o Fisco, a redução dos custos com burocracia e processo. Da questão das vantagens e desvantagens da compensação trata Luciano Amaro[29]:

A compensação do indébito tributário com dívidas tributárias efetivas traz, realmente, vantagens para ambas as partes. Para o sujeito passivo, evita o processamento do pedido de restituição e a demora que haveria no equacionamento desse pedido; para a Fazenda Pública, economiza os custos burocráticos do processo. Certamente, ninguém ousará alegar que a agilização da restituição (via compensação) seja uma “desvantagem” para a Fazenda, na medida em que ela deixa de ter, por um período maior de tempo, a posse (sem causa legal) de recursos que pertencem ao solvens.

A opção pelo precatório, por sua vez, apresenta como principal vantagem para o contribuinte o recebimento do indébito em espécie, que, todavia, pode ter que aguardar alguns anos pelo pagamento, a depender do ente devedor. Trata-se, em resumo, do comando de pagamento emitido pelo órgão jurisdicional competente para que o ente responsável pague até determinada data valores já definitivamente reconhecidos como devidos, para tanto seguindo a ordem cronológica de inscrição.

A respeito da mais recente sistemática dos precatórios, procedimento em constante alteração para tentar adequar o direito de recebimento do contribuinte com a reserva do possível comumente alegada pelos entes federados, reproduz-se explicação de Hugo de Brito Segundo[30]:

Quanto à sistemática de precatórios, convém registrar que a Emenda Constitucional 94/2016 novamente a modificou, em uma tentativa de viabilizar seu pagamento por parte de entes públicos sem condições financeiras de fazê-lo. Estabelece, entre outras coisas, a possibilidade de os entes públicos endividados com precatórios “financiarem” o pagamento dos mesmos, não se aplicando, em tais hipóteses, os limites de endividamento estabelecidos no art. 52, VI e VII, da Constituição Federal, ou “quaisquer outros limites”. Dispõe, ainda, o fracionamento de precatórios cujo montante seja superior a 15% do total representado por todos os demais, os quais serão pagos parte (15% de seu montante) no exercício seguinte, e o saldo parcelado em cinco anos, permitindo-se “acordos diretos” nos quais o cidadão pode aceitar redução de até 40% do seu crédito para recebê-lo com maior brevidade (CF/88, art. 100, § 2º). Outra inovação da Emenda consiste na permissão para que se utilizem, relativamente a Estados, Distrito Federal e Municípios que estejam em mora quanto ao pagamento de precatórios, os valores de depósitos judiciais referentes tanto a ações em que forem parte tais entes públicos, ou mesmo depósitos relativos a ações entre partes litigantes inteiramente diversas (ressalvadas apenas os que digam respeito a verba de caráter alimentar) para pagar os precatórios por eles devidos (ADCT, art. 101).

Sobre o assunto, válido destacar ainda a possibilidade de livre opção do contribuinte entre as modalidades, tornando, na prática, bastante comum a inclusão de pedidos alternativos de compensação ou restituição por precatório. Mais ainda, a jurisprudência tem admitido que o contribuinte vitorioso, desde que o crédito já esteja liquidado e acertado, mesmo tendo originalmente formulado exclusivamente pedido de restituição, desista da expedição do respectivo precatório e realize os procedimentos de compensação do crédito com débitos próprios (STJ, AgA 471.645/RS, DJ 19/12/2003). O contrário também é válido: em ação na qual pedia a declaração de seu direito à compensação (e não à restituição do indébito) já se admitiu que o contribuinte posteriormente “desista” da compensação e execute a sentença pedindo a expedição do precatório (STJ, REsp (AgRg) 227.048/RS, DJ 26/3/2001).

Mais recentemente a questão foi pacificada e o Superior Tribunal de Justiça estabeleceu, por meio do julgamento do Recurso Especial nº 1.114.404/MG[31], que cabe ao contribuinte credor do indébito tributário a opção entre a compensação do crédito e o seu recebimento por precatório ou requisição de pequeno valor.

Finalmente, apenas reforçando o já aduzido alhures, não há que se falar em antecipação de tutela para liberação de valores em favor do contribuinte antes do trânsito em julgado. A esse respeito convém reproduzir a sucinta lição de Leandro Paulsen[32]:

A repetição de indébito não comporta antecipação de tutela. Sua execução ocorrerá, sempre, à vista da sentença transitada em julgado, expedindo-se, conforme o valor, requisição de pagamento de pequeno valor ou precatório, forte no art. 100 da Constituição. A compensação também não comporta concessão por liminar (Súmula 212 do STJ), dependendo, o seu exercício, do trânsito em julgado da ação, nos termos do art. 170-A do CTN, acrescido pela Lei Complementar n. 104/01.

Válido ressaltar que tal vedação somente se aplica ao contribuinte, uma vez que, pelas próprias circunstâncias, ordinariamente os valores em discussão já estão em poder do Fisco e não carecem de ser depositados em juízo para prosseguimento da discussão.

7. Considerações Finais

Como visto, apesar de ser, em teoria, entre todos, o instrumento processual mais básico em matéria tributária, ou seja, justamente aquele utilizado pelo contribuinte para exigir judicialmente o ressarcimento de valores recolhidos indevidamente ao Fisco, várias de suas características e aplicações ainda são controvertidos tanto em âmbito doutrinário quanto jurisprudencial.

Apesar de representar aspecto curioso, não é surpreendente. Isso porque é esperado que as medidas mais nocivas ao erário, ou seja, aqueles que pretendem ressarcimento dos cofres públicos, sejam aquelas as quais se ofereça maior resistência e, consequentemente, discussão.

O conhecimento aprofundado de tais discussões, todavia, é imperativo a quem pretende enveredar pelos contornos da matéria fiscal, especialmente considerando que parcela significativa das demandas ajuizadas contra a Fazenda Pública são resolvidas em desfavor do contribuinte por questões processuais e defeitos probatórios.

O presente artigo, ainda que sem intenção de abordar ou esgotar absolutamente todos os meandros de discussão relacionados à ação de repetição de indébito tributário, objetiva somar-se a outros importantes trabalhos ao tentar esclarecer e atualizar os principais aspectos da matéria examinada.

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^[1] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 409.

^[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 8. ed., São Paulo: Saraiva Educação, 2018, p. 671.

^[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 26. ed. – São Paulo: Saraiva, 2014, p. 333.

^[4] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 27. ed. rev. e atual. – São Paulo: Atlas, 2018, p. 807.

^[5] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2018, p. 444.

^[6] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2017, p. 381.

^[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Repetição do Indébito, Compensação e Ação Declaratória, em Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário. Coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo/Fortaleza: Dialética/ICET, 1999, p. 355 e 356; apud MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2018, p. 444.

^[8] MACHADO, Hugo de Brito. Apresentação e Análise Crítica, em Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário. Coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo/Fortaleza: Dialética/ICET, 1999, p. 11.

^[9] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2018, p. 445.

^[10] Processual civil e tributário. Agravo regimental. Finsocial. Compensação. Prescrição. Decadência. Termo inicial do prazo. Pedido administrativo. Interrupção/suspensão. Inocorrência. Precedentes. 1. Agravo regimental contra decisão que conheceu de agravo de instrumento e proveu parcialmente o recurso especial para, com base na jurisprudência predominante da Corte, declarar a prescrição, apenas, das parcelas anteriores a 06/1990, concedendo as demais, em ação na qual se autorizou a compensação do Finsocial, indevidamente recolhido com base em legislação declarada inconstitucional, com os valores do próprio Finsocial. 2. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um quinquênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados. 3. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição, nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos “cinco mais cinco”. 4. A ação foi ajuizada em 27/06/2000. Valores recolhidos, a título de Finsocial, no período de 02/90 a 11/91. Não transcorreu, entre o prazo do recolhimento (contado a partir de 06/1990) e o do ingresso da ação em juízo, o prazo de 10 (dez) anos. Inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da ação. 5. O prazo prescricional, para fins de restituição de indébito de tributo indevidamente recolhido, não se interrompe e/ou suspende em face de pedido formulado na esfera administrativa. 6. Precedentes desta Corte Superior. 7. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 629.184/MG, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, j. 03/05/2005, DJ 13/06/2005, p. 173).

^[11] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8. ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 515.

^[12] SABBAG, Eduardo. Código Tributário Nacional Comentado. 2. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Método, 2018, p. 495.

^[13] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev. e atual. – São Paulo: Atlas, 2018, p. 458/459.

^[14] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 413.

^[15] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 8. ed., São Paulo: Saraiva Educação, 2018, p. 672.

^[16] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2018, p. 447.

^[17] STJ, 2. T., REsp 698.611/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 3/5/2005, DJ 6/6/2005, p. 288). Esse entendimento foi, posteriormente, ratificado pela Primeira Seção do STJ: EREsp 651.224/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 10/5/2006, DJ 19/6/2006, p. 90.

^[18] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003, 6. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2017, p. 385.

^[19] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetição do Indébito. São Paulo: coedição Centro de Estudos de Extensão Universitária e Revista dos Tribunais, 1983, p. 160-161.

^[20] CASSONE, Vittorio; ROSSI, Júlio César; CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo tributário: teoria e prática. 15. ed. rev. atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2017, p. 230.

^[21] Súmula 71 do STF: Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.

^[22] Súmula 546 do STF: Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.

^[23] ABRAHAM, Marcus. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 449.

^[24] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. rev. atual. e ampl. Salvador: JusPodivm, 2017, p. 510.

^[25] Súmula 188 (STJ). Os juros moratórios, na repetição do indébito, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença.

^[26] Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

^[27] Súmula Vinculante 17 (STF). Durante o período previsto no parágrafo 1º do artigo 100 da Constituição, não incidem juros de mora sobre os precatórios que nele sejam pagos.

^[28] Art. 100. Os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim.

§ 5º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de seus débitos, oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente.

^[29] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 417.

^[30] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. 10. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2018, p. 449/450.

^[31] Processual civil e tributário. Sentença declaratória do direito à compensação de indébito tributário. Possibilidade de repetição por via de precatório ou requisição de pequeno valor. Faculdade do credor. Recurso especial representativo de controvérsia. Art. 543-C, DO CPC. 1. “A sentença declaratória que, para fins de compensação tributária, certifica o direito de crédito do contribuinte que recolheu indevidamente o tributo, contém juízo de certeza e de definição exaustiva a respeito de todos os elementos da relação jurídica questionada e, como tal, é título executivo para a ação visando à satisfação, em dinheiro, do valor devido” (REsp n. 614.577/SC, Ministro Teori Albino Zavascki). 2. A opção entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório ou requisição de pequeno valor cabe ao contribuinte credor pelo indébito tributário, haja vista que constituem, todas as modalidades, formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando procedente a ação que teve a eficácia de declarar o indébito. Precedentes da Primeira Seção: REsp.796.064 – RJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 22.10.2008; EREsp. nº 502.618 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. João Otávio de Noronha, julgado em 8.6.2005; EREsp. n. 609.266 – RS, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 23.8.2006. 3. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1114404/MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, j. 10/02/2010, DJe 01/03/2010)

^[32] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8. ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 515.

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