A Consulente dedica-se ao ramo de compra, venda, construção e locação de imóveis. Para a construção de prédios ela contrata empreiteiras de obras para execução de diversos serviços de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras obras semelhantes. A Consulente não contrata empreiteira para os serviços de instalação de elevadores, porquanto essa mão de obra está abrangida no contrato de compra e venda de elevador personalizado firmado com o fabricante-vendedor. Anexou para o nosso exame um exemplar do contrato de compra e venda de elevadores onde estão delineadas as especificações para a sua fabricação, bem como a obrigação de instalar o elevador vendido no local da obra correspondente.

Por ocasião do pedido de auto de conclusão de obra em uma das unidades construídas no Município de Itu houve fiscalização que abrangeu a totalidade dos empreendimentos da Consulente no período de agosto de 2008 até o dezembro de 2013, resultando na lavratura do auto de infração sob o fundamento de que: (a) a compra de elevadores personalizados caracteriza prestação de serviço e não aquisição de mercadoria, devendo ser recolhido o ISS e não o ICMS como o foi; (b) o ISS deveria ter sido recolhido tendo por base a data de cada adiantamento do preço contratado e não a data da medição da obra, como fez a autuada.

Assim, foi lavrado o Auto de Infração e Notificação Fiscal nº G, 1246/2014, exigindo-se a título de principal, o valor de R$ 107.037,19, correção monetária no valor de R$ 12.970,70, juros no valor de R$ 47.416,46 e multa no valor R$ 220.875,60 totalizando a cobrança de R$ 388.299,95.

Apresentada a impugnação administrativa restou mantido integralmente o auto de infração, sendo que o recurso interposto também já foi desprovido.

Diante esses fatos pede o nosso parecer jurídico formulando os quesitos ao final transcritos e respondidos.

Parecer

Passaremos a examinar a matéria consultada na ordem mencionada na formulação dos quesitos. Mas, antes abordaremos a questão preliminar.

I – Da nulidade do auto de infração lavrado

É nulo o auto de infração lavrado por não atender aos princípios do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa.
O fisco partiu do princípio de que todo o serviço, assim considerado pela doutrina – esforço humano que resulta na produção de bem imaterial – pode ser tributado, ofendendo a matriz constitucional do ISS que é a efetiva prestação de serviços especificados na lista prevista em lei complementar.

A Lei Complementar nº 116/03, de aplicação no âmbito nacional, na definição de fato gerador do ISS incluiu 193 tipos de serviços que podem ser tributados pelos Municípios.

O Código Tributário de Itu, Lei Complementar nº 710/2005 contempla em seu art. 234 os mesmos 193 tipos de serviços previstos na lei de regência nacional do ISS (itens 1 a 40 com vários subitens). Porém, o AINF não aponta o item de serviço prestado sem o pagamento do ISS, apesar de esses itens integrarem a definição do fato gerador do imposto municipal, conforme se depreende do art. 156, III da CF que se refere a “serviços definidos em lei complementar”. A Consulente, na condição de responsável tributário, nos termos da lei, não teve a oportunidade de saber exatamente o fundamento legal da exigência tributária que está sendo feita.

Dizer que não foi pago o ISS sobre a compra de elevadores personalizados, sem dizer qual o item da lista da municipal de Itu foi afrontado não irá permitir o exercício do contraditório e da ampla defesa. É o mesmo que acusar alguém de cometer crime previsto no Código Penal sem especificar o dispositivo penal infringido.

Daí a nulidade absoluta do auto de infração lavrado.

II – Da aquisição de elevadores personalizados

Nem sempre os fatos econômicos eleitos pelo legislador como veículos de incidência tributária estão distantes e inconfundíveis uns dos outros, acarretando o risco de bitributação jurídica não permitida pela Constituição. Às vezes, eles são confrontantes, isto é, contíguos, situando-se esses fatos geradores em uma zona cinzenta, dificultando a identificação do sujeito ativo do tributo. Nem sempre é possível identificar com segurança se determinada atividade insere-se na competência impositiva municipal (ISS), ou na competência tributária da União (IPI) e do Estado-Membro (ICMS).

A Constituição Federal dirime superiormente esses conflitos de competência tributária, ora limitando por norma própria a competência tributária deste ou daquele ente federativo, ora atribuindo à lei complementar essa missão de dirimir o conflito entre os entes políticos tributantes.

Somente o exame sistemático dos dispositivos constitucionais e legais, considerada ainda a ordem jurídica global que envolve o exame de leis, decretos e atos normativos de menor hierarquia (instruções, portarias, ADIs etc.) poderá apontar com segurança de quem é a competência para cobrar esse ou aquele tributo.

É o que faremos no exame da questão consultada que versa sobre o regime jurídico tributário aplicável à produção, venda e instalação de elevadores personalizados, sempre observando o princípio da hierarquia vertical das leis na interpretação de diversos textos legislativos

No tocante ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e comunicação – ICMS – e ao imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS – a Constituição Federal fez com que fossem excludentes um do outro, ou seja, o fato gerador da obrigação tributária, ou enseja a incidência do ICMS, ou a do ISS, restando proibida a incidência simultânea dos dois impostos.

Neste quadrante, a Constituição Federal no seu art. 155, II inseriu as operações relativas à circulação de mercadorias e a prestação de alguns serviços na competência dos Estados, para a cobrança do ICMS:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
…
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior;”

No art. 155, III, a Constituição Federal inseriu os demais serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, na competência dos Municípios para a instituição e cobrança do ISS.

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
…
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

Logo, as operações relativas à circulação de mercadorias e de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação foram expressamente destinadas à competência impositiva dos Estados, a título de ICMS.

Assim sendo, a prestação de serviços ficou com a sua competência dividida entre os Estados (transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) e os Municípios (demais serviços, listados em lei complementar).

A Constituição Federal cuidou, ainda, das nomeadas operações mistas, previstas no seu art. 155, §2º, IX, “b”. Dispõe que o ICMS, também incidirá sobre o valor total da operação, quando as mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, in verbis:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito federal instituir imposto sobre:
…
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
…
IX – incidirá também:
…
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;”

Dessa forma, remeteu a regulamentação da matéria às leis complementares, dada a reserva constante dos seus arts. 146, I e III, conforme segue:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, matéria tributária, entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios;
…
III – estabelecer normais gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
….”

Nesse diapasão, a Lei Complementar nº 87/96, em seu art. 2º, IV, dispõe que o ICMS incide sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, in verbis:

“Art. 2° O imposto incide sobre:
…
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.”

A Lei Complementar nº 116/03, que dispõe sobre o imposto sobre serviços de qualquer natureza, por sua vez, estabeleceu em seu art. 1º, que tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e, no § 2º dispõe que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.” Esse dispositivo legal guarda perfeita harmonia com o disposto no já transcrito art. 155, §2º, IX, “b”, da CF.

E essa Lei Complementar de nº 116/03 ao dispor em seu art. 7º sobre a base de cálculo do ISS, disciplinou expressamente o que pode ser objeto de tributação pelo ISS excluindo-se da sua base de cálculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços, nos seguintes termos:

“Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar.”

Obediente à lei complementar, de aplicação nacional, o Decreto nº 45.490/2000 (Regulamento do ICMS) em seu art. 37, §1º, “5”, também, ao dispor sobre a base de cálculo do ICMS, determinou que deve compor a base de cálculo do imposto a importância cobrada a título de montagem e instalação com máquina, aparelho, equipamento e outro produto de qualquer natureza.

“Artigo 37 – Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é:
…
§ 1º – Incluem-se na base de cálculo:
…
5 – a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso, observado o disposto no artigo 126.”

Cediço que existe um conjunto normativo disciplinando a competência para a tributação das operações de circulação de mercadorias, das prestações de serviços e das operações mistas, que não se confundem com tributação mista.

Como visto, nas operações mistas, de regra, ou o imposto é devido ao Município (ISS), ou ele é devido ao Estado (ICMS). Porém, a Lei Complementar nº 116/03 em alguns casos de operações mistas adotou, excepcionalmente, o regime de tributação mista, isto é, cobrança pelas duas entidades políticas, como mais adiante se verá.

Para a solução jurídica do presente caso, é preciso, efetivamente, buscar mais elementos, além dos já especificados, para a identificação da extensão da competência tributária de cada ente político, identificando no caso concreto, o que pode ou não ser considerado como uma operação mista que, como antes afirmado, não se confunde com tributação mista, para fins de incidência de determinado imposto.
Logo, assume relevância jurídica a análise mais detida da legislação e das normas ligadas diretamente com a atividade econômica da fabricante dos elevadores, bem como e, especialmente, a análise do contrato firmado entre a fabricante dos elevadores e a Consulente.

Veja aqui as obras do autor!

LEIA TAMBÉM