ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (ICMS-ST). AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA POR EMPRESA SUBSTITUÍDA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. INCLUSÃO DO VALOR DO IMPOSTO ESTADUAL. LEGALIDADE.

CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO.

I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 1973.

II – A 1ª Turma desta Corte assentou que a disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, a qual assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada, não se aplica apenas às operações realizadas com os destinatários do benefício fiscal do REPORTO. Por conseguinte, o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído.

III – Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.

IV – A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação de regência.

V – Recurso especial provido (REsp 1428247/RS, Rel. Min.Gurgel de Faria, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 29-10-2019).

O Venerando acórdão do STJ, proferido por maioria de votos, consignou que na operação de substituição tributária do ICMS, o estabelecimento substituído faz jus ao crédito, independentemente da ocorrência de tributação na etapa anterior não estando vinculada a eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído. Sustentou que sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito a crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor (itens II e III). Apesar, disso, prescreveu que ao substituído não será

Ancorou esta tese na repercussão econômica no ônus gerado pelo recolhimento do ICMS-ST atribuído ao substituto que arcou com o custo da aquisição de mercadoria adquirida.

Entretanto, asseverou que ao substituído não será facultado gerar crédito por ocasião da revenda, devendo emitir nota fiscal sem destaque do imposto, tornando o tributo irrecuperável na escrita fiscal (item IV).

Essa aparente contradição decorre de o STJ, neste e noutros Acórdãos, ter emprestado efeito jurídico a um fenômeno que não é jurídico, qual seja, a repercussão econômica do imposto, um conceito da ciência das finanças. Esse enfoque equivocado conduziu o STJ a construir a tese da prisão do devedor do ICMS declarado por crime de apropriação indébita, porque o contribuinte-vendedor teria recebido o imposto do consumidor que seria o contribuinte de fato. Essa equivocada tese, que nada tem de jurídico, foi logo encampada pelo STF, por maioria de votos [1].

O direito a crédito do substituído, na verdade, restituição do ICMS cobrado a mais na operação de substituição tributária não decorre do fenômeno da repercussão econômica.

Como assinalamos o artigo anterior [2] o sujeito passivo do ICMS por substituição tributária é o estabelecimento substituinte que recolhe o imposto que seria devido na etapa posterior de circulação na condição de responsável tributário, nos expressos termos do § 7º do art. 150 da Constituição Federal e do art. 128 do CTN. O estabelecimento substituinte reveste dupla condição de sujeito passivo: a de contribuinte em relação à operação própria, e de responsável em relação à operação de substituição tributária. Nessa operação o estabelecimento comprador não se qualifica como sujeito passivo da obrigação tributária exatamente porque foi substituído pelo estabelecimento vendedor.

O direito de crédito, no caso, o direito à repetição do imposto decorre da circunstância de que o fato gerador presumido não ocorreu ou que ocorreu em extensão menor, por ocasião da revenda da mercadoria adquirida. Comprovado no plano fático que a base de cálculo utilizada na tributação antecipada foi maior do que a efetivamente praticada na operação de revenda, impõe-se a restituição da diferença. É o que prescreve com toda clareza o § 7º, do art. 150 da CF, c.c. art. 128 do CTN.

Não se pode perder de vista que essa tributação antecipada representa tributo incidente na subsequente operação de revenda em que o estabelecimento revendedor ficou substituído pelo estabelecimento vendedor, a fim de possibilitar o recolhimento antecipado do imposto.

Daí a necessidade de confronto entre a base de cálculo presumida utilizada na operação de substituição tributária e a base de cálculo real na operação de revenda, para auferir a existência de débito a recolher ou de crédito a ser restituído. É a única interpretação cabível, tendo em vista os expressos termos dos dispositivos legais e constitucionais citados.

O direito de crédito do substituído nada tem a ver com a teoria da repercussão econômica do imposto. Se isso fosse verídico em todas as ações de repetição de indébito deveria figurar no polo ativo apenas os consumidores que são os denominados contribuintes de fato. Mas, juridicamente isso é inadmissível, porque as partes na relação jurídico-processual devem ser as mesmas da relação jurídico-material. O consumidor sequer é conhecido pelo fisco, porque nenhuma relação jurídica com ele mantém.

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[1] Quem é o sujeito passivo na operação de substituição tributária? In Ibedaft.com.br, Produções técnicas, Artigos, acesso em 15-12-2019.

[2] O No momento em que estamos escrevendo o julgamento ainda não foi concluído, mas a votação aponta o quorum de 6 votos pela criminalização e 3 votos contrários.

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