Imposto De Renda – Empresas De Seguros – Reservas Técnicas, de Gilberto de Ulhôa Canto

– A legislação em vigor não permite excluir do capital efetivamente aplicado na exploração do negócio as reservas técnicas das emprêsas de seguros.

– Interpretação da lei n° 2.882, de 1858.

PARECER

1. Federação Nacional de Emprêsas de Seguros Privados e Capitalização consulta se as reservas técnicas das sociedades seguradoras e das matemáticas das emprêsas de capitalização podem ser consideradas abrangidas no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, a que alude, como elemento base de confronto para determinação da existência, ou não, de lucro sujeito ao impôsto adicional de renda, o art. 4° da lei número 2.882, de 4 de setembro de 1958, tendo-se em vista que ditas reservas são isentas do impôsto sôbre a renda, e, por isso, foram excluídas pelo dec. nº 40.384, de 19 de novembro de 1958, que regulamentou o impôsto adicional em questão.

2. Criando impôsto adicional sôbre os lucros das pessoas jurídicas em relação ao capital aplicado, a referida lei nº 2.882 previu que o mesmo incidisse sôbre a fração do lucro das emprêsas que excedesse a 30% do capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, como tal definida a soma dos seguintes elementos (artigo 3º, parág. único):

a) capital realizado;

b) lucros não distribuídos e reservas, excluídas as provisões.

3. Regulamentando o referido diploma legislativo, o dec. nº 40.384, de 19 de novembro de 1958, em seu art. 18, § 1°, restringiu o texto regulamentado, ao dizer:

“Para os efeitos dêste artigo, são reservas todos os fundos retidos na emprêsa já tributados pelo impôsto de renda, e provisões os que, embora tendo permanecido em poder da emprêsa, não foram atingidos por aquêle impôsto”.

4. Está-se a ver, pelo simples enunciado dos dispositivos acima transcritos, que a resposta ao quesito da consulente depende apenas de se apurar se as reservas técnicas e as matemáticas, obrigatórias, das emprêsas de seguro e das de capitalização são reservas mesmo, porquanto a lei nº 2.882 contentou-se com admitir que os fundos que tivessem essa natureza seriam incluídos no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, em nada importando haver o respectivo regulamento aditado limitações ao conceito de reservas, que não estavam expressamente contidas na lei regulamentada.

5. A diversidade dos textos acima referidos – o da lei nº 2.862 e o do decreto nº 40.384 – reside na circunstância de que o da lei simplesmente contempla as reservas (excluindo as provisões) como elemento integrativo do capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, ao passo que o do decreto acresce a essa enunciação, que reservas são os fundos retidos na emprêsa, já tributados pelo impôsto sôbre a renda, ao passo que provisões são os não tributados, embora igualmente conservados na disponibilidade da pessoa jurídica.

Portanto, cifra-se o problema em se saber se o conceito de reservas contido na norma regulamentar me ajusta ao da norma legal, ou porque, de modo genérico já esteja fixada em lei a diferenciação feita entre reservas e provisões, ou, no caso específico da consulta, porque as reservas obrigatórias das emprêsas em foco não tenham por si a presunção bastante de corresponderem, efetivamente, a reservas.

6. Convém desde logo frisar que a distinção entre reservas e provisões se tornou necessária, no plano fiscal, a partir do advento da primeira lei de tributação de lucros extraordinários (dec.-lei nº 6.224, de 24-1-1944), que, do mesmo modo por que o fêz a lei nº 2.862, previu, no capital efetivamente aplicado, o cômputo das reservas, e a exclusão das provisões. Nenhum texto de lei (no sentido rigoroso de ato do Poder Legislativo) definiu ou diferenciou uns e outros daqueles fundos. A elaboração se processou por atos normativos de hierarquia menor, a partir da Circular nº 25, de 27 de maio de 1946 (“Diário Oficial” de 29-5-1946), do então ministro da Fazenda, GASTÃO VIDIGAL, e que declarou serem reservas os fundos que tivessem essa denominação, e mais, os de depreciação, renovação de máquinas, reequipamento industrial ou outros que viessem ou pudessem vir a ser incorporados ao capital social, incidindo então, ou já tendo, anteriormente, incidido em impôsto sôbre a renda; ao passo que provisões seriam os fundos destinados a fins especìficamente declarados, tais como para atender a dívidas incobráveis, eventuais prejuízos ou encargos ainda dependentes de liquidação, que, mais com o caráter de eventual despesa ou prejuízo do que com o de lucro acumulado, tivessem sido criados nos têrmos do art. 37 do regulamento do impôsto sôbre a renda, e que devessem ter aplicação que lhes excluísse a incorporabilidade ao capital social.

7. A orientação que sé traduziu nessa Circular foi acerbamente criticada, entre outros, por TITO RESENDE (“Impôsto de Lucros Extraordinários Inclusive o Chamado “Impôsto Adicional de Renda”, ed. própria, de 1946, págs. 121 e segs.), terminando por sofrer da Junta de Ajuste de Lucros; então competente para deslindar as questões pertinentes ao Impôsto sôbre lucros extraordinários, completa, repulsa, ao ponto de ser expressamente revogada pela Circular Ministerial nº 6 (“Diário Oficial” de 29-1-1947), que prestigiou a configuração distintiva estabelecida pela própria Junta de Ajuste de Lucros, baseada na definição de reservas como sendo os fundos sujeitos ao impôsto sôbre a renda, e provisões os dedutíveis para fins de incidência (acórdão nº 312, consultas 102, 23 e 31, os, dois primeiros, in “Rev. Fiscal e de Legislação de Fazenda”, nº 454, 1945, e nº 541, 1944, as duas últimas in “Diário Oficial”, seção IV, de 15-9-1944, págs. 423 e 425).

A caracterização diferencial das reservas e das provisões, segundo o fato de umas serem, e outras não, sujeitas a impôsto sôbre a renda, é igualmente arbitrária, e até ilógica porque inverte os têrmos do problema, solucionando-o pelas conseqüências de uma conceituação inexistente. É certo, entretanto, que vem prevalecendo, tanto nos pronunciamentos da antiga Junta de Ajuste de Lucros, como nos do 1° Conselho de Contribuintes e da Divisão do Impôsto de Renda, para todos os efeitos (v. “Rev. Fiscal e de Legislação de Fazenda”, 1947, ns. 15, 22, 218-A, 263; 1948, ns. 282, 376, 448, 815; 1949, ns. 702, 751; 1950, ns. 230, 350; 1951, ns. 767, 1.423, 1.431, 1.432, 1.499; 1952, ns. 41, 93, 1.016; 1953; ns. 625, 842, 734, 745; 1954, ns. 590, 668-9; 1955, 1.146; 1956, ns. 57, 148-F).

8. As reservas técnicas de emprêsas seguradoras são fundos cuja criação a lei obrigatòriamente determinou, para resguardo dos segurados, e com o fim de manter, segundo critérios atuariais, prosperidade da seguradora, solidez e regularidade na aplicação da receita de prêmios, compatíveis com o vulto das responsabilidades assumidas. O dec.-lei número 2.063, de 7 de março de 1940, prevê as seguintes:

Para sociedades que explorem ramos elementares (art. 57):

reserva de riscos não expirados;

reserva de sinistros a liquidar;

reserva de contingência.

Para sociedades que explorem o ramo vida (art. 93):

• reserva matemática;
• reserva de seguros vencidos;
• reserva de sinistros a liquidar;
• reserva de contingência.

O dec.-lei nº 9.735, de 4 de setembro de 1946, criou mais uma reserva técnica, titulada “fundo de garantia de retrocessões”, ao passo que, para as emprêsas que exploram o ramo acidentes de trabalho, o dec. nº 18.809, de 5 de junho de 1945, êste as seguintes reservas técnicas:

• reserva de riscos não expirados;
• reserva de acidentes não liquidados;
• reserva de previdência e catástrofes.

Além das ruas técnicas, é também obrigatória, face ao disposto nos citados arts. 57 e 93 do dec.-lei n° 2.063, tanto para as erma que exploram ramos elementares como para as do ramo vida, a “reserva para oscilação de títulos”.

9. A reserva de riscos não expirados é formada pela retenção de percentagem de prêmios; a de sinistros a liquidar é avaliada na importância total das indenizações a pagar por sinistros já ocorridos; a reserva de contingência, que servirá pára suprir deficiências verificadas nas reservas de riscos não expirados e na de sinistros a liquidar ou na matemática, nas de seguros vencidos e de sinistros a liquidar, quando se trate de ramo vida, é também calculada em percentagens sôbre prêmios; a reserva para oscilação de títulos é igual à depreciação total dos títulos à data da respectiva constituição; a reserva matemática (emprêsas do ramo vida) deverá corresponder a todos os compromissos relativos aos contratos de seguros em caso de vida, de morte, mistos, e outros, bem como as cláusulas adicionais de dispensa de prêmios e pagamento de rendas em caso de invalidez, e aumento de capital segurado das apólices com participação em lucros (dec.-lei nº 2.063, arts. 58 a 62 e 94 a 99).

Facultativamente, poderão as emprêsas destinar parte dos lucros resultantes de seguros de participação a um fundo de estabilização, cujos limites e critério de constituição caberá ao D. N. S. P. C., prèviamente, fixar. Uma vez criados tais fundos, passarão êles a constituir parte integrante das reservas técnicas dos contratos com participação em lucros (artigo 100 do dec.-lei nº 2.063).

As reservas técnicas, inclusive, se fôr o caso, o fundo de estabilização, constituem garantia especial dos portadores de apólices em vigor e dos credores de capitais garantidos por seguros vencidos ou sinistros ocorridos, os quais terão sôbre as mesmas privilégio especial, sem prejuízo de responderem pelos compromissos o restante do capital e os bens da sociedade (art. 101 do dec.-lei nº 2.063).

10. No que às sociedades de capitalização se refere, preceitua o dec. número 22.456, de 10 de fevereiro de 1933 formem elas, uma reserva obrigatória, chamada “reserva matemática”, e que será calculada mediante a aplicação de um juro mínimo, ao capital de cada título. Nota-se o uso indiscriminado, também, das expressões “reservas técnicas”, e “reservas obrigatórias”, no decreto citado (arts. 41 e 43). Faculta, ainda, o diploma legislativo em tela, sob a forma de empréstimo, a dedução das reservas matemáticas, pelas emprêsas de capitalização, de percentagens a serem invertidas em gastos de aquisição de novos títulos; se o prêmio fôr pago parceladamente (art. 40).

11. O regulamento do impôsto sôbre a renda (art. 37, § 1º, a) declara serem dedutíveis:

“quanto às sociedades de capitalização e às de seguro de qualquer natureza, as reservas técnicas, constituídas obrigatória e especialmente para garantia de suas operações, na forma da legislação em vigor”.

Portanto, são isentas do tributo, quanto às seguradoras, as reservas obrigatórias, mas sòmente as técnicas, não assim, por exemplo, a de oscilações de títulos, que, embora compulsória, não é técnica, conforme acentuou o 1º Conselho de Contribuintes, em seus acórdãos ns. 43.898, 40.495 e 40.497 (“Rev. Fiscal e de Legislação de Fazenda”, 1956, nº 186, e 1954, n° 519), e, no relativo às companhias de capitalização, a reserva matemática. Fica, pois; desde logo excluída a ocorrência do problema quanto à reserva de oscilação de títulos das emprêsas de seguros, que, não gozando da isenção do impôsto sôbre a renda, deixa de fugir ao pressuposto firmado pelo decreto regulamentar da lei nº 2.862.

12. Quanto aos outros fundos, que são declarados constituírem reservas técnicas obrigatórias, é de se prever não lhes admitam as autoridades fiscais o cômputo no capital efetivamente aplicado, com o fundamento que julgam encontrar no dec. nº 40.384, de 19 de novembro de 1956, que regulamentou, a lei nº 2.862, com o texto acima transcrito (item 3). De fato, como o decreto citado incorporou, mesmo no silêncio da lei nº 2.862, orientação fiscal, no sentido de que só são reservas os fundos tributados, é natural que se espere a argüição de que, mesmo denominados reservas, os fundos em exame, por serem isentos do impôsto sôbre a renda, em realidade não participam daquela natureza, e se avizinham de verdadeiras provisões, incomputáveis no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio.

De resto, essa já era a orientação da extinta Junta de Ajuste de Lucros, no entendimento e na aplicação do antigo impôsto sôbre lucros extraordinários, como se vê em acórdãos ns. 4.054, 3.054, 340, e Consulta n° 31 (“Rev. Fiscal e de Legislação de Fazenda”; 1951, nº 1.426, 1949, nº 893, 1946, nº 35, e 1944, nº 356), sem embargo de uma evidente discrepância, que se encontra no acórdão nº 5.111 (rev. cit., 1953, n° 628), com a seguinte ementa:

“Capital social – Reservas técnicas representadas por títulos de outras emprêsas – Pretendida dedução do capital realizado – Improcedência: reservas, pela própria definição jurídica e contábil do têrmo, constituem refôrço do capital e, portanto, quando representadas por títulos de outras emprêsas (reservas técnicas), não podem ser deduzidas do capital realizado, porque isto importaria em negar-lhes aquela qualidade de reservas”.

A hipótese versada era a de inversão de uma emprêsa seguradora, em ações de outras sociedades, caso em que a Junta de Ajuste de Lucros entendia suscetível de glosa, do capital social da investidora, o equivalente às ações da outra, porque – no nosso ver, sem base legal – o capital assim aplicado desfalca o da sociedade acionista, e vai atuar na produção do lucro daquela cujas ações a primeira detém.

Identificada a procedência da quantia invertida, como proveniente de reservas técnicas, a Junta admitiu que não ocorrera desfalque do capital social, o que não importa, por si só, é claro, na contradição acima apontada; mas afirmou que as reservas técnicas são reais reservas, e não provisões, ó que se contrapõe ao conceito de que só são daquela espécie os fundos sujeitos ao impôsto sôbre a renda.

13. Incongruente, também, se mostrou a Divisão do Impôsto de Renda, ao decidir que o impôsto de 30% criado pela lei nº 1.474, de 26 de novembro de 1951, para incidir sôbre reservas que excedessem o capital social; deveria atingir as reservas técnicas de sociedades seguradoras e as matemáticas das de capitalização (proc. nº 261.309-51, “Rev. Fiscal e de Legislação de Fazenda”; 1952, nº 19), muito embora afirmasse o contrário nos procs. ns. 97.161-56 é 26.418-52 (rev. citada 1956, nº 786; e 1952, nº 86), frisando, é certo, na última das decisões, que tais fundos são considerados provisões.

A razão exata de concluir pela não incidência no impôsto de 30% está no fato de tal tributo só atingir as reservas, excedentes do capital, quando forem estatutárias, e mais, no caso de emprêsas de seguros e de capitalização, por estarem gibas expressamente excluídas da proibição do art. 130, § 2º, do dec.-lei nº 2.627, de 26 de setembro de 1940 (Lei de Sociedades Anônimas), pelo dec.-lei nº 3.250, de 8 de maio de 1941; sabido que o tributo sôbre excesso de reservas foi criado como sanção contra a desobediência ao supracitado dispositivo do dec.-lei nº 2.627.

14. Parece-nos, entretanto, inadmissível negar a inclusão no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio às reservas técnicas das emprêsas de seguro e das de capitalização, sob fundamento de que elas não constituem verdadeiras reservas, ou porque o regulamento aprovado pelo dec. nº 40.384, de 19 de novembro de 1956, já citado, no art. 16, § 1º, com evidente extravasamento para fora do plano meramente regulamentar, declarou, sem que isso esteja escrito na lei nº 2.862, só abrem reservas as já tributados pelo impôsto sôbre a renda.

Em nada influi a circunstância de que o critério, fiscal distintivo de reservas e provisões já se fixara no sentido de só se considerarem configuradas aquelas, quando se tratasse de fundo tributável, pois salientamos, que nenhuma disposição de lei consagrou essa diferenciação. De notar que o referido dec. nº 40.384 não foi fiel sequer à própria orientação administrativa, porque esta considerava reservas os fundos tributáveis, e aquêle só os que já tinham sido tributados.

15. É claro que o legislador fiscal pode estabelecer critérios ao específicos ao setor de que cuide, salvo se, em o fazendo, infringir disposições constitucionais. Mas dá-se o caso de não no haver feito, em oportunidade alguma. A discriminação ora em vigor, entre reservas e provisões, é meramente administrativa, derivada de atos normativos de hierarquia menor, e de manifestações jurisprudenciais.

O fato de o dec. nº 40.384 haver dito, taxativamente, que só são reservas os fundos tributados pelo impôsto sôbre a renda, uma vez que se trata de ato regulamentar do Poder Executivo, ancilar e subordinado à lei regulamentada (lei nº 2.862), apenas poderia justificar a pretensão do Fisco se o conceito que aquêle enunciou já estivesse compreendido na própria lei nº 2.882 ou se fôsse decorrência de alguma outra norma editada pelo Poder Legislativo, o que se não verifica na hipótese.

16. Muito ao contrário disso, o que está dito na lei nº 2.802 é que se incluem no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio o capital-social realizado e os lucros não distribuídos e reservas, excluídas as provisões. De outro lado, as reservas técnicas das emprêsas de seguro e das de capitalização já vêm definidas como reservas na lei que as tornou obrigatórias (dec.-lei nº 2.083 e dec. n° 22.458, citados), como no posterior dec.-lei nº 9.735, de 4 de setembro de 1946, e assim vão referidas pelo regulamento do impôsto sôbre a renda, que as declara dedutíveis (art. 37, § 1°, a, já transcrito).

Não se objete a esta ponderação, que a lei fiscal foi imprecisa na terminologia que adotou, limitando-se a copiar da lei dos seguros e da capitalização as expressões que ali se achavam. Além de inadmissível o argumento, que se baseia na falta de rigor com que as palavras são empregadas pelo legislador, é êste mesmo que reitera o propósito de tratar como reservas os fundos em análise, ao dizer, no art. 43, § 1º, do mesmo regulamento do impôsto sôbre a renda, que se adicionam ao lucro real, para tributação em cada exercício financeiro, “as cotas destinadas a fundos de reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos, ressalvado o disposto na alínea a do § 1° do art. 37″.

Portanto, o legislador, ao fixar a regra de que tôdas as reservas são tributáveis, tenham elas as denominações que tiverem, excetuou as reservas técnicas obrigatórias das companhias de seguros e capitalização, o que vale por redizer que tais fundos são, efetivamente, reservas.

17. E há mais uma reiteração do legislador, no propósito de tratar como reservas os fundos que estamos examinando. Está ela expressa na lei nº 1.772, de 18 de dezembro de 1952, que, complementando e ampliando faculdades outorgadas pela lei nº 1.474, de 28 de novembro de 1951, no relativo à capitalização de reservas a taxas de incidência favoráveis, deixou claro (art. 1º, § 2º):

“A incorporação das reservas das emprêsas de seguros e capitalização não atingirá as reservas técnicas ou matemáticas”,

como que a admitir, de modo evidente, que de reservas se trata.

Portanto, está-se a ver que lei alguma (lei em sentido rigoroso, de ato emanado do Poder Legislativo) refere a distinção entre reservas e provisões que vem sendo estabelecida pela prática administrativa, e foi – com alteração do que vogava mesmo para as autoridades fiscais – prevista pelo dec. nº 40.384, de 19 de novembro de 1956.

Disso decorre que qualquer interpretação tendente a excluir as reservas técnicas do cômputo do capital efetivamente aplicado na exploração do negócio das emprêsas seguradoras e de capitalizarão constitui flagrante ilegalidade, porque tais fundos são sistemàticamente mencionados como configurando reservas, tanto na legislação pertinente aos seguros e à capitalização, como na fiscal.

O pressuposto de que só são reservas as importâncias tributadas ou tributáveis não está presente em lei alguma. Se o estivesse, então poder-se-ia pretender, embora com apartamento da melhor-fórmula da exegese, que ao incluir no capital efetivamente aplicado as reservas, e excluir as provisões, a lei n° 2.882 teria, pelo menos para efeitos fiscais, modificado a definição constante das leis reguladoras de seguros e capitalização, e classificado como provisões os fundos que aquelas mencionavam como sendo reservas.

18. Ocorre, mais, que a inclusão, ou não, dos fundos em referência no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, importa em alterar a incidência do impôsto adicional, e isso não pode ser feito por um ato regulamentar, como é o dec. nº 40.384. Sòmente lei, emanada do Congresso Nacional, seria hábil a operar alteração dos quadros tributários resultantes da lei nº 2.882.

Situação assimilável à ora em exame ocorreu quando o dec. nº 24.239, de 22 de dezembro de 1947, à guisa de regulamentar a lei n° 154, de 25 de novembro de 1947, que fixara a taxa especial de 8% para as emprêsas de serviços públicos, desde, que seus lucros não excedessem 12% do capital invertido, declarou, sem qualquer apoio na lei que dizia regulamentar, que capital invertido se consideraria o capital social realizado, mais reservas, excluídas as provisões. Com tal, e muito embora pretendendo apenas regulamentá-la, efetivamente alterou a lei, modificando por completo a tributação das emprêsas em referência.

O Tribunal Federal de Recursos, em repetidos julgados, prestigiou a lei, recusando ao decreto foros de prevalência (v., entre outras apelações cíveis números 2.422, in “Diário da Justiça” de 2-9-1952, apenso, págs. 4.132, é 2.273, in “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 40, pág. 231).

Na hipótese, dava-se ainda uma circunstância relevante: tendo aludido a lei nº 154 a “capital invertido”, sem definir o que se devesse como tal considerar, invocava o Executivo a necessidade de esclarecer, o conceito, impossível que se evidenciava opera-lo nos meros têrmos em que constava da lei. Entendeu-se, mesmo assim, que a regulamentação não poderia ter sido feita como o foi, de vez que havia lei que, embora de natureza não tributária, definia os elementos do capital invertido, pelo menos quanto às concessionárias de serviços de eletricidade, e essa lei é que deveria ser tida em conta.

19. No caso da consulente, o problema se afigura muito mais agudo. Busca-se, pela via regulamentar, concluir que um dos elementos integrantes do capital efetivamente aplicado na exploração do negócio – as reservas – assim, sem restrições ou qualificativos mencionado na lei nº 2.862, só será considerado se houver sido tributado pelo impôsto sôbre a renda.

Isso não está dito em lei alguma: é mera orientação administrativa, a de considerar que reservas são os fundos tributáveis (ou tributados, como quer o dec. nº 40.384).

Mas a lei nº 2.862 alude a “reservas”, sem qualquer restrição. E reservas são chamados os fundos que estamos analisando, tanto pela própria legislação do impôsto sôbre a renda (em duas disposições taxativas no mesmo regulamento), como pela dos seguros e da capitalização. A identificação dos têrmos do problema está, assim, feita de modo completo e não derrogável por mero decreto. Não se faz mister, como no precedente citado das concessionárias de serviços de eletricidade, escolher entre dois conceitos, um do regulamento fiscal, outro da lei dó serviço público. Basta aceitar a configuração constante da lei nº 2.862, sem se a admitir modificada por um ato do Poder Executivo.

20. De nada valeria invocar, na hipótese, subsídio doutrinário, assim jurídico como contábil, para amparo da tese de que as verbas que catamos a examinar são, pela respectiva natureza, antes provisões que reservas, como de nada vale procurar apoio na jurisprudência, que, por um critério empírico, buscou traçar uma linha diferencial entre uns fundos e outros, pois o caso em exame está taxativamente previsto na lei.

É mister, compreender-se claramente a diferença que vai entre a solução de um problema não resolvido ainda pelo legislador, e a de outro, por êle deslindado, bem ou mal. A diferenciação entre provisões e reservas foi necessária porque, não estava feita na lei fiscal. A falta de critério legal, poderia prevalecer qualquer que fôsse adotado.

O que se não admite, entretanto, é a introdução de um conceito jurisprudencial ou até mesmo – se o fôsse -, técnico e doutrinário exato, para afasta a incidência da norma, que expressamente manda incluir, no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, um fundo definido como reserva, que, na hipótese da consulta, é reserva por definição legal reiterada.

21. A aplicação, no particular, do dec. n° 40.384, importaria, nitidamente, em superpor o regulamento à lei, o que se tem como inadmissível, e os tribunais repetidamente vêm impedindo (v. decisões do Supremo Tribunal Federal: mandado de segurança nº 2.336, in “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 42, pág. 258; recurso extraordinário, nº 19.050, in “Diário da Justiça” de 17-9-1956, apenso, pág. 1.549; recurso extraordinário número 16.381, in “Diário da Justiça” de 23-2-1953, apenso, pág. 631; recurso extraordinário nº 14.368, in “Diário da Justiça” de 13-3-1951, apenso, pág. 538; recurso extraordinário nº 14.277, in “Diário da Justiça” de 9-8-1950, apenso, página 2.580; e Tribunal de Justiça do Distrito Federal: apelação cível nº 13.279, in “Arq. Judiciário”, vol. 100, pág. 211, e revista 2.239, rev. cit., vol. 110, pág. 112).

22. Não se pretenda, de outro lado, que á tese até aqui desenvolvida se baseia exclusivamente numa interpretação literal da lei nº 2.862, conjugada com outras normas indicadas: e nem que se procura, até em contradição com pronunciamentos anteriores (nosso “Temas de Direito Tributário”, Edições Financeiras, 1955, nº 112), basear conclusões sôbre o simples nomenjuris que já sustentamos ser insuficiente para a caracterização de tributos.

Só se recusa ao instituto jurídico a denominação que a lei lhe dá, quando ocorre uma patente burla, vislumbrada na falsa designação, a princípios de ordem constitucional, preeminentes e obrigatórios: regras de competência tributária que se quer flanquear pelo recurso a um falso nome dado a tributo que, em realidade, não seria possível cobrar; denominação extratributária a exações que são meros tributos, com o fito de fugir às normas da legalidade, e da previsão orçamentária; e vários outros meios de frustração da Lei Magna. No caso, entretanto, a designação legal é de importância decisiva, porque se compreende, no âmbito da competência do legislador.

23. Havendo concluído que à lei número 2.862 não autoriza a posição adversa à tese sustentada nos itens antecedentes, não nos furtaremos a enfrentar outros aspectos inerentes ao enquadramento substancial dos fundos sob exame, ainda que nos bastasse, face ao direito positivo exposto, o que dêle decorre, para se confirmar a computabilidade no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, das reservas técnicas obrigatórias das emprêsas de seguros e de capitalização.

Notamos a evolução do conceito distintivo de reservas e provisões, no direito tributário aplicado brasileiro. Vejamos algo mais no plano jurídico, fora do setor específico fiscal, na doutrina pátria e na estrangeira.

24. Confundem-se, com freqüência, os conceitos de reservas, provisões e amortizações. Definindo o que sejam provisões, a Lei de Sociedades Anônimas (artigo 120, § 3°) contribui para a fixação dos extremos dêsses três fundos citados. Provisões são, na terminologia do dec.-lei nº 2.627, verbas postas de lado pela assembléia geral, a fim de fazer face a situações indecisas ou pendentes, que passam de um exercício para outro. Aí já se vislumbra um traço diferencial: provisões são decorrentes da decisão dos acionistas, e não da lei.

Quanto aos fundos de reserva, unânimemente os autores, tanto nacionais como estrangeiros, costumam classificá-los, segundo sua origem em legais e facultativos. No sentido dessa diversificação, é claro que as reservas técnicas são de natureza legal, porque obrigatórias em face do dec.-lei nº 2.063 e do decreto nº 22.456, e outros citados no item 8, supra.

TRAJANO DE MIRANDA VALVERDE (“Sociedades por Ações”, ed. “REVISTA FORENSE”, vol. II, págs. 89 e 90) assinala, mais, que as provisões têm caráter transitório, ao passo que as reservas são permanentes. A luz de tais características, é certo, por igual, que as reservas técnicas das emprêsas de seguros e das de capitalização se filiam às verbas de índole permanente, para se admitir o que, basta uma rápida leitura dos dispositivos legais a elas relativos.

As reservas, ademais, importam sempre em acréscimos patrimoniais, ao passo quê as provisões, constituindo fundos para fazer face a encargos emergentes, não produzem aquêle resultado.

25. ALUÍSIO LOPES PONTES (“Sociedades por Ações”, ed. Freitas Bastos, 1949, pág. 61), e CARVALHO DE MENDONÇA (“Tratado de Direito Comercial Brasileiro”, ed. Freitas Bastos, 1945, volume III, pág. 387), embora êste tivesse escrito anteriormente ao atual sistema criado pelo dec.-lei nº 2.627, parecem filiar-se à mesma opinião de MIRANDA VALVERDE.

VALDEMAR FERREIRA (artigo in “Rev. de Direito Mercantil”, vol. I, páginas 425 e segs.) sublinha especialmente a circunstância de decorrerem sempre as provisões da vontade dos acionistas, manifestada em assembléia, ao passo que as reservas, ou são estatutárias ou legais.

TULLIO ASCARELLI (“Problemas das Sociedades Anônimas e Direito Comparado”, ed. Saraiva, 1945, págs. 453 e segs.) observa que as provisões atendem a perdas ou encargos especiais, ao passo que as reservas visam à amparar a estabilidade da emprêsa. Isso se dá exatamente com as reservas técnicas, que constituem o recurso do cálculo atuarial, contra a contingência, por outra forma inevitável, das flutuações econômico-financeiras das sociedades de seguros e de capitalização, através dos exercícios de suas vidas.

ERIMÁ CARNEIRO (“Aspectos Jurídicos do Balanço”, ed. Aurora, 1953, páginas 180 e segs.) dá especial ênfase à permanência das reservas, como seu traço distintivo em confronto com a transitoriedade das provisões.

ROSARIO GRILLO (“Il Bilancio delle Società per Azioni”, ed. Giuffrè, Milão, 1949) faz timbre na característica das reservas, de importarem em aumentos patrimoniais, o mesmo se verificando em ANDRÉ AMIAUD (“Les Comptes de Réserves”, ed. Sirey, Paris, 1812).

26. Em que pêsem às opiniões de autores para os quais as reservas técnicas de emprêsas seguradoras e de capitalização constituem, em substância, verdadeiras provisões, temos para nós que, além da nítida afirmação em contrário, que, no direito positivo brasileiro, resulta da definição legal, já anteriormente exposta, apresentam-se circunstâncias que contribuem para justificar plenamente aquilo que a lei estabeleceu.

Primeiramente, há que ter em mira a peculiaridade do negócio, muito bem focalizada, em confronto com outras atividades, por RENÉ DROZ (“L’Impôt sur les Bénéfices Industriels e Commerciaux et les Entreprises d’Assurances, de Capitalisation et d’Epargne”, ed. Dalloz, Paris, 1928), que sublinha-o particularismo de se tratar, na explora ao de tais ramos, de riscos e posições diversas das inerentes às demais emprêsas.

Dessa constatação decorre, desde logo, a necessidade de uma previsão financeira muito mais acurada, porque os riscos assumidos são aleatórios de um modo exacerbado, em confronto com a incerteza dos outros negócios. E as garantias estipuladas em lei, tanto em favor dos segurados como da subsistência da própria seguradora, assumem caráter obrigatório.

27. A isenção do impôsto sôbre a renda assegurada, via de regra, para as verbas constitutivas das reservas técnicas não resulta, como pretendem certos autores (dentre os quais PIERRE PETERMANN, in “Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal”, 3e. année, 1947, páginas 113 e segs.), do fato de representarem elas dívidas para com os segurados, nem de a êles pertencerem, pois a propriedade de tais reservas é, òbviamente, da emprêsa, como muito bem demonstra, analisando evolução jurisprudencial verificada na Itália, SAMPIERE MANGANO (“L’Imposta di Ricchezza Mobile e le Società Commerciali per Azioni”, ed. Soc. Editr., Libraria, Milão, 1935, vol. I, páginas 656 e segs.), e resulta taxativamente da lei brasileira, que lhes atribui a função de mera garantia dos segurados e dos portadores de títulos de capitalização, complementada pelos próprios bens em que sejam aplicadas, e por metade do capital das emprêsas (arts. 53, 64, 101 do dec.-lei nº 2.063, e arts. 42 e 43 do dec. nº 22.456), o mesmo ocorrendo, ainda, com o patrimônio global das mesmas, sé insuficientes os valores acima referidos. A regra de que as reservas legais pertencem à emprêsa, e não a terceiros, sequer aos seus sócios, foi, ademais, firmada pelo Tribunal, de Justiça do Distrito Federal, em acórdão proferido na apelação cível nº 3.565 (“REVISTA FORENSE”, vol. 110, pág. 200).

O motivo pelo qual se outorgou isenção do impôsto sôbre a renda às reservas técnicas é a obrigatoriedade de constituí-ias, decorrente de lei, e a impossibilidade de serem elas distribuídas aos acionistas, até a liquidação da sociedade, e condicionada essa distribuição ao prévio pagamento aos segurados e aos portadores de títulos de capitalização.

28. A enunciação dos fundamentos apontados, para a isenção, está claramente feita em longo estudo aprovado pelo então diretor do Impôsto de Renda; em 1953 (proc. nº 4.031-33, in “Revista Fiscal e de Legislação da Fazenda”, 1933, nº 128), e coincide com opinião de CHARLES BARROIS (“Les Taxes Spéciales sur les Réserves”, ed. Pichon, Durand-Auzias, Paris, 1939, págs. 62 e segs.), para quem tôdas as reservas legais, compulsórias, devem ser exoneradas de qualquer incidência específica sôbre fundos sociais.

Dir-se-á que a lei brasileira não teria sido coerente, ao exonerar as reservas técnicas e tributar a reserva legal das sociedades anônimas, que também é forçosa. É exato. Não houve uniformidade de critérios, sem dúvida. A explicação para isso poderia consistir na modicidade da reserva legal comum a tôdas as companhias, em confronto com a importância a que sempre ascendem as reservas técnicas.

29. Outro aspecto relevante, justificativo da isenção do impôsto sôbre a renda assegurada às reservas técnicas, reside na permanência do ônus que representa sua conservação vinculada.Provisões visam, por definição, a atender a situações transitórias; a reserva de sinistros a liquidar é a única à qual falta, sem dúvida, o característico do medistismo, visto que corresponde ao montante de riscos por sinistros já ocorridos, e deve equivaler-lhes, ao total já conhecido e prestes a ser liquidado. Tôdas as demais são inversões estáveis e imobilizações duradouras.

30. Além disso, o reto do acréscimo patrimonial, tão focalizado por diversos autores, como indicativo da reserva, em contraposição à provisão, está perfeitamente caracterizado quanto às reservas técnicas, que, sem dúvida alguma, significam desde logo a tomada de uma parcela da renda bruta das emprêsas.

Nem se diga que as provisões também dimanam do lucro bruto, pois que a própria razão que as explica – a necessidade já divisada de utilizá-las para satisfazer encargos – implica em fazer delas uma despesa deferida, enquanto que as reservas técnicas (salvo apenas a de sinistros a liquidar) não se destinam a fazer face, mas apenas a garantir responsabilidades, pois não é com elas que os pagamentos são feitos.

31. Acresce, na mesma ordem de idéias, que a lei previu – e isso se aplica também à reserva para sinistros a liquidar – formas de aplicação de tôdas as reservas técnicas, buscando observar os princípios cardeais da estabilidade da inversão, da facilidade de conversão, da rentabilidade adequada, e da dispersão. Até aí vai o particularismo da intervenção estatal no plano dos seguros e da capitalização.

No interêsse das emprêsas e dos que com elas contratam, impõe o Estado fiel respeito a critérios rígidos, e tutela segundo a mais própria concepção econômico-financeira, investimento de reservas técnicas, não apenas com o fito de mantê-las vivas e íntegras – o que acautelaria os segurados e portadores de títulos de capitalização -, mas também de fazê-las produtivas para as emprêsas, cuja solidez importa ao bem comum.

Os arts. 65 e 102 do dec.-lei nº 2.063, quanto às reservas das emprêsas de seguros, e o art. 41 do dec. nº 22.456, quanto às companhias de capitalização, estipulam modos de inversão das reservas, atendendo, em relação a cada qual, a todos os princípios acima referidos, que norteiam a melhor seleção de investimentos. Até a reserva de sinistros a liquidar, que pela sua natureza de utilizabilidade imediata, poderia ter contestada a substância de verdadeira reserva, aparentando-se às provisões, deve ser aplicada em depósitos bancários ou em títulos da dívida pública, que são de mais fácil e rápida apuração em dinheiro. As outras, tanto das emprêsas de seguros como das de capitalização, obedecem a regras de incidência variada, tendendo para a solidez do emprêgo e a melhor rentabilidade.

Não se dá como caracterizado, face ao acima sublinhado, o efeito de acrescer o patrimônio social, das reservas técnicas? E, com tal, não se atende a uma das características consideradas fundamentais, para que um fundo se possa haver como de efetiva reserva, e não de simples provisão?

32. A mesma circunstância apontada no item precedente justifica o cômputo das reservas técnicas no capital efetivamente aplicado na exploração do negócio. O fundamento da seleção de valores a considerar como integrantes do capital efetivamente aplicado, para fins de composição do lucro sujeito a impôsto adicional (ou extraordinário), sempre foi a inclusão daquelas que contribuem para a apuração do lucro da emprêsa.

Ora, os fundos de que estamos nos ocupando, determinado em lei que sejam invertidos em forma rendosa e sólida, òbviamente contribuem decisivamente para a produção do crédito da seguradora. Objetar-se-á, que os financiamentos obtidos pela pessoa jurídica também operam o mesmo efeito, e, ainda assim, não foram incluídos no capital efetivamente aplicado. É exato. O projeto da lei número 2.862 enviado à sanção presidencial previa o cômputo de tais financiamentos, o qual foi vetado, com anuência do Congresso Nacional. Exerceu o legislador, através do processo da elaboração, do veto e da aprovação dêste, o arbítrio que lhe assistia, e por tal modo que, em relação aos financiamentos, não ficou margem alguma de inclusão no capital efetivamente aplicado, por não serem, evidentemente, “abrangíveis nem no capital social realizado, nem em reservas ou em lucros suspensos, as únicas verbas que a lei nº 2.862 expressou. Mas as reservas, essas sim, ficaram categòricamente abrangidas.

33. De notar, ainda, que consoante o art. 123 do dec.-lei nº 2.063, as seguradoras deverão, além de dar aplicação integral, na forma prevista, às suas reservas obrigatórias, da metade do capital realizado e da metade dos fundos e reservas patrimoniais, apresentar em seus ativos bens de real valor, que, a juízo do D. N. S. P. C., bastem para a liquidação de suas obrigações para com terceiros, ao passo que, para as emprêsas de capitalização se prevêem cautelas visando também a evitar o comprometimento das reservas forçadas.

Tudo isso está a evidenciar que se trata de sociedades sujeitas a um regime de contrôle financeiro por tal forma rigoroso, do capital, não importando no contrário, nem o fato de serem vinculadas às obrigações para com segurados e portadores de títulos de capitalização, nem o de serem indisponíveis, pois a lei visou sempre criar redobrados lastros de fortalecimento patrimonial de tais emprêsas.

Tampouco exclui a relevância do que vimos de assinalar o fato de as reservas se formarem com percentagens de prêmios, visto que a definição de fundos como reservas é sempre um problema de lei, quando esta se apresenta explicita, e, além disso, o acréscimo patrimonial resultante se verifica, seja mediante tirada dos lucros, seja dos prêmios.

Em conclusão:

a) entendemos que a legislação, em vigor não permite excluir do capital efetivamente aplicado na exploração do negócio as reservas técnicas das emprêsas de seguros, porque elas são definidas como reservas, tanto pelo dec.-lei número 2.083, de 7 de março de 1940, como pelo regulamento do impôsto sôbre a renda;

b) não se nos afigura possível, quando a lei nº 2.862, de 4 de setembro de 1956, aludiu a reservas, excluídas as provisões, admitir que um decreto regulamentar dessa lei (o de nº 40.384, de 19-11-1958) venha a acrescentar que reservas só se considerarão os fundos já tributados pelo impôsto sôbre a renda, ainda que, em o fazendo, tivesse prestigiado jurisprudência administrativa (o que não fêz, porque esta abrangia também os fundos não tributados, mas tributáveis), de vez que tanto aquela como o regulamento são meramente supletivos e não corretivos da lei;

c) na hipótese, êsse caráter supletivo seria impossível, porque tanto a lei do seguro como a do impôsto haviam fixado, em têrmos claros e taxativos, a configuração de reservas, para os fundos em exame;

d) concorrem circunstâncias, já assinaladas, que comprovam tratar-se, substancialmente, nunca de provisões, pois que faltam aos diversos fundos denominados reservas técnicas as condições primordiais peculiares às verbas daquela natureza, ao passo que se encontram as que soem ser invocadas como distintivas das verdadeiras reservas, como já frisado: mediatismo, permanência, criação por fôrça de lei e não de decisão de acionistas, acréscimo patrimonial, e, por sôbre tudo isso, o caráter suigeneris da estrutura financeira das seguradoras e emprêsas de capitalização.

Portanto, tôdas as reservas técnicas – mesmo a de sinistros a liquidar, em que pêse lhe aceder, doutrinàriamente, a condição substancial de provisão -, foram englobadas em lei sob a designação geral de reservas, e, como tais, integrarão o capital efetivamente aplicado na exploração do negócio, face à lei nº 2.862. E como pensamos, s. m. j.

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