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Imposto de Renda – Pessoa Jurídica Domiciliada no Estrangeiro – Convenção de “Royalties”

REVISTA FORENSE

REVISTA FORENSE 155

ROYALTIES

Revista Forense

10/11/2022

REVISTA FORENSE – VOLUME 155
SETEMBRO-OUTUBRO DE 1954
Semestral
ISSN 0102-8413

FUNDADA EM 1904
PUBLICAÇÃO NACIONAL DE DOUTRINA, JURISPRUDÊNCIA E LEGISLAÇÃO

FUNDADORES
Francisco Mendes Pimentel
Estevão L. de Magalhães Pinto,

Abreviaturas e siglas usadas
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SUMÁRIO REVISTA FORENSE – VOLUME 155

CRÔNICA

Intervenção Econômica do Estado Moderno

DOUTRINA

PARECERES

Mandado de Segurança Contra a Lei em Tese – Ato Normativo – Requisição de Aguardente pelo Instituto do Açúcar e do Álcool, Francisco Campos
Fideicomisso e Usufruto – Distinção, Carlos Medeiros Silva
Impôstos – Arrecadação Estadual – Excesso a ser entregue aos Municípios, Aliomar Baleeiro
Imposto de Renda – Pessoa Jurídica Domiciliada no Estrangeiro – Convenção de Royalties, Rui Barbosa Nogueira
Contrato Administrativo – Revisão de Preço – Teoria da Imprevisão, Caio Tácito
Contrato por Correspondência com Firma Estrangeira – Nota Promissória – Requisitos Essenciais, Afrânio de Carvalho
Advogado – Retirada de Autos de Cartório – Processos Criminais, Evandro Lins e Silva

NOTAS E COMENTÁRIOS

A Conclusão de Atos Internacionais no Brasil, Hildebrando Accioly
O Federalismo e a Universidade Regional, Orlando M. Carvalho
Inelegibilidade por Convicção Política, Osni Duarte Pereira
Embargos do Executado, Martins de Andrade
Questão de Fato, Questão de Direito, João de Oliveira Filho
Fantasia e Realidade Constitucional, Alcino Pinto Falcão
Da Composição da Firma Individual, Justino de Vasconcelos
A Indivisibilidade da Herança, Gastão Grossé Saraiva
O Novo Consultor Geral da República, A. Gonçalves de Oliveira
Desembargador João Maria Furtado, João Maria Furtado

BIBLIOGRAFIA

JURISPRUDÊNCIA

LEGISLAÇÃO

LEIA:

Sobre o autor

Rui Barbosa Nogueira, advogado em São Paulo.

PARECERES

Imposto de Renda – Pessoa Jurídica Domiciliada no Estrangeiro – Convenção de Royalties

– Não se deve confundir o estabelecimento com o representante autônomo e permanente; uma sociedade não obstante possuir um representante nessas condições não pode ser considerada domiciliada no país.

– Se um poder imposicional não existe, a errada declaração do contribuinte não pode criá-lo nem o caráter objetivo da ilegitimidade do ato administrativo pode mudar, pela errônea declaração do próprio contribuinte.

CONSULTA

J. & P. Coats Ltd., firma industrial domiciliada na Inglaterra, expõe a seguinte consulta:

A consulente é fabricante de linhas, fios e artigos do mesmo gênero, com estabelecimento fabril em Glasgow, na Escócia, onde tem sua sede e domicílio.

É a consulente proprietária de afamados processos de fabricação devidamente patenteados e de igualmente afamadas marcas de fábrica e de comércio.

Juntamente com outros fabricantes inglêses, também proprietários de patentes e de marcas, e todos representados pela consulente, como não tivessem interêsse em ampliar sua atividade industrial ao mesmo tempo que seus produtos se tornavam afamados mundialmente, deliberaram ceder o uso dessas patentes e marcas, no Brasil, pela seguinte forma.

a) concederam a um fabricante brasileiro (Cia. Brasileira de Linhas para Coser) o direito ao emprêgo dos processos patenteados e o uso das marcas mediante o recebimento de um royalty e sob a condição de que essa fábrica venda com exclusividade a uma firma comercial por êles indicada;

b) a essa firma comercial (Machine Cottons Ltd.), terceira em relação a todos, com estabelecimento próprio e personalidade jurídica autônoma, concederam igualmente o direito ao uso das marcas de comércio e o privilégio da exclusividade de comércio no Brasil com todos os produtos Coats, quer saídos da fábrica brasileira, quer remetidos da Inglaterra.

A fábrica brasileira pertence a uma pessoa jurídica autônoma, com patrimônio próprio, fabricando por sua única e exclusiva responsabilidade e vendendo o seu produto à firma comercial mediante faturamento e saque de duplicatas. Igualmente a firma comercial possui instalações próprias, é uma pessoa jurídica autônoma, e as mercadorias que ela compra, revende também por conta própria e mediante faturamento.

A consulente, que, como disse, nenhum estabelecimento possui no Brasil, apenas e tão-só promoveu com as referidas firmas aqui estabelecidas atos assecuratórios de seus direitos.

Ao serem pagos ou creditados os rendimentos correspondentes aos royalties, as referidas fontes vinham descontando e recolhendo, na forma da legislação do impôsto de renda, o impôsto devido pelas pessoas jurídicas domiciliadas no estrangeiro.

Acontece que, em dado exercício, por manifesto êrro de direito, a firma comercial, sem que para isso sequer tivesse mandato, preencheu declaração como se a consulente e os demais fabricantes inglêses fôssem domiciliados no Brasil, o que provocou comparecesse uma comissão de agentes da fiscalização ao estabelecimento da firma comercial que, alegando constituir aquela declaração uma confissão, efetuou lançamento em nome da consulente, para os exercícios de 1943 a 1946, como se aqui estivesse ela domiciliada.

Que o Sr. delegado do Impôsto de Renda em São Paulo manteve êsse lançamento, citando que no acórdão nº 20.931, de 1947, o 1º Conselho de Contribuintes, examinando um determinado caso, decidira que “as firmas estrangeiras detentoras daqueles processos de fabricação exercem, de fato, uma atividade industrial no Brasil”.

PARECER

Em face da consulta e especialmente depois do exame das peças do processo que nos foram exibidas, não temos nenhuma dúvida em afirmar que a pretensão fiscal é manifestamente improcedente. Mais ainda: o único acórdão, que aliás é de 1947, em que agora se apoiou o Sr. delegado para decidir, além de já estar reformado pelo próprio egrégio 1° Conselho, por cúmulo, na sua situação velha, que foi citada, não tinha aplicação ao caso da consulente simplesmente porque tratava de caso diferente, senão vejamos:

1. Como se vê do primeiro considerando dêsse acórdão, a premissa ou razão de decidir foi “… que o rendimento de fabricação dos produtos em aprêço, das firmas concessoras dos processos, resulta da diferença entre o custo dêstes e o preço pelo qual são vendidos ao consulente F. Mário Bozzano…”; e “… que as firmas estrangeiras detentoras daqueles processos de fabricação exercem, de fato, uma atividade industrial no Brasil…”

Ora, no caso da consulente, ela nada vende, apenas e tão-só recebe uma remuneração pela concessão de suas patentes e marcas, o que constitui apenas uma atividade puramente jurídica.

Nenhum estabelecimento possui a consulente no Brasil; aqui ela nunca teve qualquer atividade industrial; nem possui qualquer instalação, sendo a lei do impôsto de consumo, no tocante à atividade industrial, expressa:

“Não será concedida “patente de registro” para fabrico a quem não tiver instalação suficiente e adequada aos fins da fabricação” (§ 1º do artigo 27).

E o art. 40 ainda mais veemente:

“É contravenção registrar fábrica inexistente”.

Quem tem estabelecimento industrial, com instalações próprias, devidamente habilitada com “patente de registro para fabrico”, e fabrica, é a Cia. Brasileira de Linhas para Coser. Quem vende aqui no Brasil é a própria fabricante, Cia. Brasileira, para á Machine Cottons, e esta, para seus clientes, tudo por meio de faturas e duplicatas.

A citação do acórdão e da observação de TITO RESENDE sôbre a reconsideração do acórdão, feita na informação fiscal, não tem, portanto, o menor cabimento, porque o acórdão com a nota do mestre TITO RESENDE se referem a caso diverso.

2. Rendimentos auferidos no Brasil e tributação

A questão no caso é muito simples. Trata-se de saber se os rendimentos auferidos no Brasil pela consulente, em razão das licenças que concedeu às firmas aqui existentes, estão sujeitos ao regime de tributação de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil (art. 27) ou ao desconto do impôsto na fonte, de pessoas jurídicas domiciliadas no estrangeiro (artigo 97, a).

A resposta está expressa no texto da lei, pois o art. 27 sòmente alcança: “As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil…”, e o art. 97, a, é que a inclui:

“Sofrerão o desconto do impôsto à razão da taxa de 15% os rendimentos recebidos:

a) pelas pessoas… jurídicas… domiciliadas no estrangeiro”.

3. O fato de a consulente ter feito as estipulações referidas com as firmas aqui estabelecidas poderia ter implicado virem a ser consideradas, ela e as demais firmas inglêsas, domiciliadas no Brasil?

É evidente que não.

Antes de tudo é preciso distinguir-se bem a mera atividade jurídica, pela qual uma firma estrangeira promove o asseguramento de seus direitos e obrigações sem vir aqui se estabelecer, da atividade funcional, que se traduz pelo prolongamento ou transferência para cá de suas atividades normais, vindo aqui colocar seu estabelecimento-sede, filial ou representante a ela subordinado e que seja um seu prolongamento.

A questão já é pacifica e especialmente em matéria de direito comercial e tributário.

Com efeito. Como muito bem acentua MIRANDA VALVERDE, exatamente ao esclarecer essa diferença, uma é apenas atributo da personalidade jurídica e a outra já conseqüência do “funcionamento”:

“Daí a conseqüência de que as sociedades anônimas estrangeiras incluídas, “pela lei reguladora de seu estatuto, entre as pessoas jurídicas, podem, independentemente de autorização para funcionar, adquirir direitos e contrair obrigações, que, não positivam o exercício por mal, dentro do país, da sua atividade social. Assim e em princípio, pode a sociedade anônima estrangeira, se pessoa jurídica, embora não autorizada a funcionar no Brasil, adquirir bens no território nacional, tornar-se credora ou devedora, estar em juízo, como autora ou ré” (“Sociedades por Ações”, vol. I, nº 320 – os grifos são nossos).

Igualmente RUBENS GOMES DE SOUSA, ao tratar do assunto especificamente em matéria de impôsto de renda, esclarece:

“… a autorização é exigida sòmente para o funcionamento da sociedade no país, entendendo-se por funcionamento a prática dos atos tendentes à realização do fim social, não sendo, portanto, pelo menos em princípio, exigida autorização para a prática de simples atos criadores ou assecuratórios de direitos, que não se possam incluir na definição de funcionamento” (“Estudos de Direito Tributário”, 1950, págs. 19-20).

Em obra publicada em 1934, “Sociedades Anônimas Estrangeiras”, o Prof. CESARINO JÚNIOR remata a conclusão de que necessitam “… de autorização governamental para o exercício de sua atividade funcional, mas independem dela para o exercício de sua atividade jurídica, tanto ativa, como passiva” (página 99).

4. Domicílio e localização do estabelecimento

A unanimidade dos autores e dos tratados internacionais são acordes em que para os efeitos tributários o domicílio é onde está o estabelecimento.

Como luva ao caso da consulente, ALMEIDA e REINACH, em comentário ao art. 27 e especialmente ao acórdão número 20.931, na obra “Impôsto de Renda”, a Coletânea Lift, salientam com muita precisão:

“De acôrdo com o art. 35, nº 4, do Cód. Civil, as pessoas jurídicas sediadas no exterior são domiciliadas no território nacional quando têm um estabelecimento no país.

“O estabelecimento pressupõe um local que pertence à sociedade estrangeira e em que esta exerce a sua atividade. O estabelecimento deve ser uma parte da sociedade estrangeira, e os negócios realizados no país devem ser contraídos em nome e por conta da sociedade sediada no exterior, por preposto seu que esteja investido de amplos poderes de gestão (decisão do Supremo Tribunal Federal de 15-1-1921, “REVISTA FORENSE”, volume 36, pág. 146, e Prof. Dr. DORN, que representou a Alemanha no Conselho Fiscal da Sociedade das Nações, num artigo sôbre o acôrdo entre a Itália e a Alemanha para evitar a dupla tributação, “Steuer und Wirtschaft”, 1926, páginas 197 e segs.).

“Não se deve confundir o estabelecimento com o representante autônomo e permanente. Uma sociedade não obstante possuir um representante, nessas condições não pode ser considerada domiciliada no país”.

“Há legislações de países em que uma sociedade estrangeira está sujeita ao impôsto das pessoas jurídicas, uma vez que tenha representante autônomo e permanente. Mas o nosso regulamento do impôsto de renda não adotou disposição dessa natureza, determinando ao contrário, explìcitamente, que sòmente as pessoas jurídicas domiciliadas no país estão sujeitas a êsse impôsto”.

“No caso em espécie, o consulente não, é preposto das sociedades estrangeiras, mas uma firma autônoma, devidamente registrada na Junta Comercial. É verdade que a fabricação se faz por conta das mencionadas emprêsas estrangeiras, mas a responsabilidade jurídica é exclusivamente assumida pelo consulente.1 A atividade não é exercida em local próprio das sociedades concessoras, mas presumìvelmente em estabelecimento do consulente. As firmas sediadas no exterior não têm, conseqüentemente, data venia, domicílio no país, não estando, assim, sujeitas ao impôsto das pessoas jurídicas”.

No célebre Cód. de Direito Internacional Financeiro (Rechtsbuch das Internationalen Finanzrechtes) de LIPERT, editado em quatro línguas, em 1935, no capítulo VIII, das normas gerais para evitar a dupla tributação internacional, é exatamente a existência ou não do estabelecimento que soluciona o domicílio, sendo afastada a hipótese de simples mandatário que não seja continuação do estabelecimento. Eis o texto francês de impostos de fonte (impôts à la source) sôbre a hipótese:

“Le fait, pour une entreprise, d’avoir das relations d’affaires avec un pays étranger, par l’intermediaire d’un agent vraiment autonome (courtier, commissionaire, etc.) ne constitua pas, pour cette entreprise, l’existence d’un établissement stable dans ce pays”.

Na recente publicação das Nações Unidas, Lake Success, 1948, XVI, 2, “Conventions Fiscales Internationalles”, pág. 4, art. 3º, se lê:

“2. Est réputée établissement (“Betriebsstätte”), au sens de la présente Convention, une installation permanente de l’intreprise, dans laquelle est exercée en totalité ou en partie l’activité de cette entreprise”.

À pág. 7, art. 7º, esclarece:

“Il est convenu de ne pas comprendre dans la notion d’établissement au sens de l’article 3 le fait d’avoir des relations d’affaires exclusivement par l’entremise d’un representant absolument indepéndant”.

Exatamente essa mesma é a solução da nossa Suprema Côrte. Curioso que hoje (6-12-51) a “Fôlha da Manhã” de São Paulo publica na seção “Direito e Justiça” a seguinte notícia:

“Domicílio da pessoa jurídica estrangeira. Em voto proferido, na qualidade de relator, no recurso extraordinário nº 11.1.47, de São Paulo, o ministro OROZIMBO NONATO deu a conceituação de estabelecimento, para efeito da caracterização de domicílio de pessoa jurídica estrangeira, a que se refere o artigo 35 do Cód. Civil. Os estabelecimentos sitos no Brasil – esclareceu o conceituado jurista – da pessoa jurídica com sede no estrangeiro, consideram-se domicílio para as obrigações contraídas pelas agências respectivas. O estabelecimento, a que alude o Código, é a agência, é a sucursal, dirigida por preposto, munido de amplos poderes de administração e de representação judicial”.

5. Ora, a consulente não mantém qualquer estabelecimento no Brasil. Ela apenas estipulou direitos e obrigações, e para isso está habilitada apenas e tão-só como pessoa jurídica capaz que é, segundo a sua lei nacional. Não tendo aqui estabelecimento, não pode ser tributada como pessoa domiciliada no pais, porque isso seria um êrro jurídico em face da nossa legislação e jurisprudência.

6. O fato de Machine Cottons Ltd. ter apresentado erradamente uma declaração em nome da consulente, não só, mesmo em direito privado, não tem sentido, porque não estava autorizada, como nenhuma conseqüência de exação acarreta. A obrigação fiscal é ex lege, de natureza pública, e por isso mesmo a sua natureza não se altera por vontade ou êrro dos contribuintes e muito menos de terceiro.

Em causa que patrocinamos, tivemos ocasião de examinar exatamente êsse problema, porque o contribuinte havia erradamente feito declaração de débito, e foi exatamente a Fazenda vencida nessa preliminar, segundo brilhante e fundamentada sentença do juiz CANTIDIANO GARCIA DE ALMEIDA, aliás já confirmada pelo Tribunal Federal de Recursos. Assim está enèrgicamente decidido:

“Lembra a Fazenda ser de iniciativa dos devedores a denúncia da obrigação, não podendo êstes repudiá-la depois de acolhida. Ao fisco descumpria acolhê-la se indevidos os impostos. Não lhe toca receber dádivas, de pura benemerência. Se irregular o tributo, lhe competia, quando declarado, repeli-lo, não recolhê-lo como um presente, uma espórtula. Carece de fundamento essa idéia da Fazenda para não se revisar a decisão administrativa. Ao contribuinte, ainda, certo, então, da responsabilidade alegada, restava pensar de modo contrário, após, batendo-se por interpretação diversa, frente ao poder a fazê-lo em instância única e definitiva…”

“Direito adquirido não se estabelece em prol da Fazenda, máxime partindo de êrro de fato ou de direito”.

“A declaração do contribuinte, para o juízo tributário, nada mais é que um elemento de decisão, elemento êsse cujo valor poderá ser livremente verificado. Diante de uma declaração que resulte divergente da verdade em prejuízo do contribuinte, o juízo tributário não tem necessidade de colocar-se em face daquelas interrogações, que tem sentido em presença da confissão – prova legal, isto é, se foi ela “determinada por êrro de fato ou por violência” (autos nº 20.038-46 do 1º Ofício da Fazenda Nacional, e agravo de petição nº 124 do Tribunal Federal de Recursos).

Os autores são unânimes em afirmar a exatidão dessa tese julgada pelo Juízo e pelo Tribunal Federal de Recursos. É bem explícito o seguinte trecho do eminente Prof. PUGLIESE:

“… a obrigação tributária é uma obrigação de estrito direito público, absolutamente indisponível, quer da parte da administração, quer da parte do contribuinte, não compromissível nem transigível. O vínculo obrigatório não pode surgir se não existe uma norma de lei que determine seu nascimento, em relação a um determinado fato jurídico, ao qual a lei atribua a eficácia de fazer surgir uma obrigação tributária. Portanto, se se pode admitir que, em direito privado, tenha eficácia uma confissão determinada de um êrro de direito, não se pode absolutamente admitir no direito tributário que uma obrigação possa surgir sem uma norma positiva de lei que a crie, sem uma causa jurídica que justifique, em virtude de uma simples declaração, voluntária ou involuntária, de um indivíduo”.

“Se um poder imposicional não existe, a errada declaração do contribuinte não pode cria-lo, nem o caráter objetivo da ilegitimidade do ato administrativo pode mudar, pela errônea declaração do próprio contribuinte” (“La Prova nel Processo Tributário”, ed. Cedam, Pádua, 1935, pág. 97).

Vê-se, pois, que nenhuma razão assiste aos fiscais em alagar que a apresentação de declaração pela Machine foi uma confissão de Coats (sic), pois a êles, ao invés de pretender a êsse êrro de direito a natureza de confissão, cumpria tê-lo corrigido,2 porque divergente da obrigação prevista na lei.

Convenção de royalties

A convenção de royalties não é nenhuma novidade, em quaisquer das suas modalidades, de resto muito conhecida do egrégio 1° Conselho.

O conhecido “Manual do Impôsto de Renda”, de MONTGOMERY,3 à pág. 194, dando o conceito do têrmo, transcreve o texto do próprio regulamento do impôsto de renda dos Estados Unidos que, em vernáculo, será:

“O têrmo royalties abrange as somas recebidas em razão do uso ou do privilégio de usar patentes, direitos autorais, segredos de processos e fórmulas de fabricação, clientela (fundo de comércio), marcas de comércio, marcas de fábrica, franquias e outras propriedades semelhantes” (“The term “royalties” includes amounts received for the use or for the privilege of using patents, copyrights, secret processes and formulas, good will, trade marcs, trade brands, franchises and other like property”).

Eis ai a natureza dos royalties.

Vejamos agora como o 1º Conselho de Contribuintes já produziu, sôbre a matéria, remansosa jurisprudência, tôda no sentido de que as prestações de serviços feitos por entidades domiciliadas no exterior, como também os rendimentos provenientes de royalties, pagam o impôsto pelo art. 97:

Já em 1947 temos o acórdão nº 21.084:

“… está caracterizada a prestação de serviços, cujo pagamento à entidade domiciliada no exterior ficará sujeita à tributação, nos têrmos do art. 97 do regulamento” (“Rev. Fiscal”, nº 142).

Em 1949 o acórdão nº 23.162, que reformou o de nº 20.931 e esclareceu a tese jurídica de que as importâncias que “remete às firmas concessoras, melhor se classificam como remuneração pelo uso de métodos de fabricação”. “… Finalmente a taxa de 10% (hoje 15%) do artigo 97 é devida quando da remessa dêsses lucros para o exterior”.

Agora em 1951 temos os acórdãos ns. 29.848 e 29.923, que reconhecem expressamente a regularidade da convenção de royalties:

“… quanto aos royalties tributados nos exercícios de 1945 e 1946, êsses, em tese, como reconheceu a própria repartição, representam despesas vinculadas à percepção do rendimento, e que tal royalty é regulado por acôrdo feito entre o recorrente e a sociedade estrangeira que tem o domínio da marca e do nome” (“Rev. Fiscal”, nº 184).

E ainda por unanimidade de votos é o acórdão nº 30.337, publicado na “Rev. Fiscal” de 1951 sob nº 315, sôbre “licença e assistência técnica, para uso das patentes e licenças de fabricação exclusiva no Brasil”, e a ementa é a seguinte:

“… planos, desenhos e informações técnicas ligados a outros pactos contratuais para objetivação dêsses planos, resulta em prestação de serviços, sujeita ao desconto na fonte, como bens pertencentes a residentes no exterior”.

Por todos êsses fundamentos é que afirmamos entender absolutamente improcedente a pretensão fiscal de que dá notícia a consulta.

S. M. J.

Rui Barbosa Nogueira, advogado em São Paulo.

__________

Notas:

1 Observe-se que o caso comentado é o de Bozzano, diferente do de Coats exatamente neste ponto, isto é: no caso de Coats nem sequer a fabricação é por sua conta, mas por conta, risco e responsabilidade da Cia. Brasileira, fabricante dos produtos, que os vende por conta própria à Machine Cottons. O comentário, por isso, é ainda mais exato e procedente para o caso de Coats.

2 Vide sôbre o assunto os itens 9 e 10 de nosso trabalho publicado na “Rev. do Centro de Estudos Fiscais dos Agentes do Impôsto de Consumo”, nº 1, de 1949, pág. 21, e reproduzido pela “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 16, página 350.

3 “Federal Income Tax Handbook”, New Tork, 1939.

LEIA TAMBÉM O PRIMEIRO VOLUME DA REVISTA FORENSE

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