Como se sabe, o art. 25, § 9º do Decreto nº 70.235/72, que rege o processo administrativo tributário no âmbito da União, estabelecia que em caso de empate nas votações proferidas pelas Câmaras e Turmas terá lugar o voto de qualidade a ser proferido pelo Presidente da Câmara ou da Turma:

“§ 9º Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das Câmaras, das suas turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes.”

Contudo, o art. 28 da Lei nº 13.988, de 14-4-2020, fruto de conversão da MP nº 899/2019 que instituiu a transação tributária, acrescentou o art. 19-E à Lei nº 10.522, de 19-7-2002 prescrevendo que em caso de empate não se aplica o voto de qualidade, resolvendo-se a questão favoravelmente ao contribuinte. Passou-se de um extremo a outro.

Contra esse novo dispositivo foram ajuizdas as ADIs nºs 6.399, 6.403 e 6.415. O Ministro Marco Aurélio, relator do processo, entendeu que a lei questionada padece de abuso do poder de emenda, pela prática de “contrabando legislativo” popularmente conhecido por Jabuti.

Todavia, o ilustre Ministro afastou o vício material porque no seu entender a lei impugnada não criou o voto de qualidade em benefício do contribuinte; apenas definiu que, se não há maioria no colegiado do CARF, não se tem confirmado o lançamento do tributo.

A nosso ver não há norma contrabandeada, pois existe uma conexão entre a transação tributária, objeto original da MP nº 899/2019, e o novo critério de desempate, pois ambos conduzem à extinção do litígio tributário na área administrativa (art. 156, III e IX do CTN).

Análise da questão referente ao voto de qualidade

A tese da prevalência da posição favorável ao contribuinte surgiu em decorrência da ADI nº 5.731/DF impetrada pelo Conselho Federal da OAB para ver declarada a inconstitucionalidade do citado § 9º, do art. 25 da Decreto nº 70.235/72, e mediante interpretação conforme para determinar que em caso de empate se aplique a tese que for favorável ao contribuinte, na esteira do que dispõe o art. 112 do CTN.

Na realidade, não existe a alegada interpretação conforme que pudesse conferir ao STF o poder de alterar o sentido da norma expressa, que deriva da vontade objetiva da lei, para buscar a conformidade daquela norma com a vontade subjetiva dos julgadores. Se assim fosse restaria esvaziado o papel destinado ao Excelso Pretório Nacional de zelar pela constitucionalidade das leis.

De duas uma: ou a vontade objetiva da lei colide com a vontade objetiva do texto constitucional pertinente, e nesse caso, deve ser pronunciada a inconstitucionalidade da lei; ou, as duas vontades são coincidentes, caso em que descabe a declaração de inconstitucionalidade, vale dizer, cabe ao STF declarar a sua constitucionalidade.

Na realidade a tese da prevalência da posição favorável ao contribuinte é bem mais radical que aquela do voto de desempate em que há possibilidade, em tese, de ser proferido voto favorável ao contribuinte, como acontecia com regularidade à época do antigo Conselho de Contribuintes.

O fiscalismo radical ocorreu a partir da alteração da denominação do órgão colegiado de segunda instância administrativa para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – sob o pretexto de que o órgão não é dos Contribuintes, mas, da Administração Pública. Daí a reviravolta, apesar de mantidos os mesmos órgãos paritários que compunham o antigo Conselho de Contribuintes.

Esse posicionamento radical a favor da Fazenda decorre da incapacidade dos agentes julgadores de distinguir o interesse público, que é indisponível, do interesse privado do poder público.

Ora, nas relações jurídicas que se desenvolvem entre o fisco e o contribuinte não há que se invocar o interesse público para decidir sempre a favor da Fazenda. O fisco, no caso, defende o interesse privado da Fazenda de ver realizado o crédito tributário, mas, o faz, ou deveria fazer, dentro dos parâmetros legais cuja observância é de indiscutível interesse público. Não há, nem pode haver, interesse público de a Fazenda arrecadar ao arrepio das leis, sem a observância do contraditório e da ampla defesa.

O liame jurídico-tributário deve ser interpretado de forma neutra, dentro do princípio da imparcialidade. Como dizia o saudoso Professor Ruy Barbosa Nogueira, em direito tributário a interpretação não deve ser nem pró fisco, nem pró contribuinte, mas, tão somente pró lege.

Dessa forma, se os representantes da Fazenda, investidos na função de julgar, sejam eles da carreira de auditor fiscal, sejam da carreira de procurador fiscal, tiverem em mente a noção de que eles devem agir com independência e autonomia, dentro do princípio da imparcialidade próprio do julgador, nenhum problema haveria com o voto de desempate.

Os agentes componentes do CARF, ao contrário dos membros das Delegacias Regionais de Julgamento, não se acham vinculados à estrutura da Secretaria da Receita Federal. A SRF e o CARF são órgãos da mesma hierarquia, ambos diretamente subordinados à estrutura do Ministério da Economia. Por isso, quando, no passado, o Ministério da Fazenda editou uma Portaria prevendo a substituição dos Presidentes das Câmaras e das Turmas do antigo Conselho de Contribuintes pelo Secretário da Receita Federal propusemos, igualmente, a substituição do Secretário da Receita Federal pelo Presidente do Conselho de Contribuintes.

Dúvida não pode restar que cabe à autoridade julgadora encarregada de desempatar as votações, proceder a uma cuidadosa análise das decisões conflitantes sob o ângulo técnico-jurídico, inclusive, reexaminando o voto que proferiu anteriormente à luz do conjunto probatório e das duas teses em confronto, para exercer o voto de qualidade de forma motivada.

O agente público investido na função de julgar está preso às regras da hermenêutica jurídica, bem como submetido está às normas básicas do processo administrativo previstas na Lei nº 9.784/99, que em seu art. 2º determina a observância “entre outros, dos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência”.

Descabe ao prolator do voto de desempate optar imotivadamente pela tese pró fisco

Oportuno lembrar as palavras do insigne Ministro Marco Aurélio para quem não é possível concluir “que alguém possa ter o poder tão grande de provocar um empate e, posteriormente, reafirmando óptica anterior, dirimir esse mesmo empate”, isto é, desempatar o empate que ele próprio provocou.

Ademais, fazer prevalecer a tese que for favorável ao contribuinte no caso de empate, como está no texto legal vigente, certamente, não é uma boa solução. A tese é por demais radical.

Essa tese representa uma transposição para a seara do processo administrativo tributário do princípio de direito penal, onde prevalece a tese do in dúbio pro reo que tem matriz constitucional no art. 5º, inciso XL da Constituição [1]. Por isso, é pacífica a jurisprudência do STF no sentido de que em havendo empate no pedido de Habeas Corpus considera-se deferida a medida pleiteada.

Princípio constitucional transposto para o Direito Tributário Penal

Aquela princípio constitucional foi transposto para o direito tributário penal, por meio da norma do art. 112 do CTN que assim prescreve:

“Art. 112. A lei tributária que define infrações ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”

Ressalvadas as hipóteses das infrações fiscais não há que se cogitar da prevalência da tese que favorece o contribuinte.

Por tais razões, contra a atual disposição legal foram ajuizadas as ADIs mencionadas, cujo julgamento ainda não foi concluído.

O Relator do processo, Ministro Marco Aurélio, que deixou a Corte, proferiu voto pela rejeição da inconstitucionalidade arguida, posto que no seu entender a lei impugnada não criou o voto de qualidade em benefício do contribuinte; apenas definiu que, se não há maioria no colegiado do CARF, não se tem confirmado o lançamento do tributo.

Apesar de sedutora essa tese não nos convence data máxima vênia.

De fato, o crédito tributário é constituído pelo lançamento referido no art. 142 do CTN, que torna líquida e certa a obrigação tributária preexistente.

Por isso, cabe ao contribuinte inconformado com o lançamento desconstituir o crédito tributário dele resultante, por via de impugnação ou recurso.

Uma vez não obtida a maioria no CARF tem-se que o crédito tributário não foi desconstituído, e não que o crédito tributário não restou confirmado, pois, ele já nasceu com a presunção de legalidade e legitimidade e, portanto, com a presunção de sua validade. Por isso, na execução fiscal os embargos do executado correspondem à ação do contribuinte para desconstituição do crédito tributário sob execução.

Por tais razões o preceito legal impugnado não pode ser mantido sob esse fundamento, que implica inverter a presunção legal. Cabe ao contribuinte desconstituir o crédito, e não que cabe à Fazenda confirmar o crédito tributário.

Considerando que não pode um processo terminar empatado, impõe-se um critério de desempate. Mantida a paridade na composição dos órgãos do CARF a possibilidade de empate sempre haverá.

Alternativa de solução

Não se pode superar o impasse migrando de uma tese para outra em sentido oposto. Aliás, como vimos, a adoção de tese favorável ao contribuinte é mais radical que a tese do voto de minerva, onde há, em tese, a possibilidade de ser proferido voto em favor do contribuinte.

Em vista disso propomos para a solução do impasse a alternância na prolação de voto de desempate entre o Presidente e o Vice-Presidente da Câmara ou da Turma.

Assim, no primeiro ano o voto de desempate seria proferido pelo Presidente, e no ano subsequente esse voto seria proferido pelo Vice-Presidente, revezando-se sucessivamente ao longo dos anos.

Nada impede, também, de alternar a Presidência e a Vice-Presidência entre os representantes da Fazenda e os representantes dos Contribuintes.

Dessa forma, ao longo do tempo, será possível criar uma jurisprudência uniforme em torno das questões controvertidas no CARF.

Conclusão

Parece-nos que a tese da alternância na prolação de voto de desempate ou da alternância no exercício da presidência da Câmara, Turma ou do CARF é a única compatível com a ordem jurídica como um todo, mesmo porque ela se conforma com a estrutura paritária do CARF.

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[1] “A lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu”.

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