A confusão entre a incorporação de bem imóvel decorrente de subscrição de capital com a incorporação de bem imóvel advinda da absorção de uma empresa pela outra é frequente na doutrina e na jurisprudência, submetendo ambas as hipóteses ao mesmo regramento jurídico do art. 37 do CTN, apesar da clara separação das duas no antecedente art. 36.

De fato, o art. 37 prescreve que a imunidade não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tem como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. Seu § 1.º prescreve que se considera caracterizada a atividade preponderante quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, é originada de transações referidas no caput.

A situação prevista no art. 37 aplica-se tão somente à hipótese do inciso II do art. 36, que se refere à transmissão imobiliária “decorrente de incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra”. Nada tem a ver com o disposto no inciso I do mesmo artigo, que diz respeito à transmissão “efetuada para incorporação ao patrimônio da pessoa jurídica em pagamento do capital nela subscrito”.

A melhor forma de elucidar a acirrada discussão existente sobre a matéria está na corrente interpretação do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF, que assim prescreve:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

Ora, o preceito constitucional retrotranscrito separa, com lapidar clareza, a hipótese de imunidade pura e incondicionada no caso de transmissão de bens imóveis ao patrimônio de pessoa jurídica como resultado da realização de capital, da transmissão de bens imóveis decorrentes de fusão, incorporação, cisão e extinção de pessoa jurídica em que a imunidade tributária fica condicionada à inexistência de atividade preponderante de compra e venda de direitos, locação de bem imóvel, ou arrendamento mercantil por parte da pessoa jurídica adquirente.

A conjunção “nem”, que separa uma frase da outra em um mesmo período, não deixa margem de dúvida a respeito.

Parece óbvio que o inciso I do § 2.º do art. 156 da CF está se referindo à incorporação de bem imóvel como resultado da incorporação ou absorção de empresa, prevista no art. 227 da Lei 6.404/1976 (Lei de Sociedades anônimas), tanto que faz alusão a outras figuras jurídicas, como fusão, cisão e extinção de pessoas jurídicas disciplinadas pela mesma Lei 6.404/1976, exigindo requisitos específicos para a fruição da imunidade. Em todas essas hipóteses, há transmissão de propriedade imóvel como decorrência da absorção de uma empresa pela outra (incorporação); da junção de duas ou mais empresas (fusão); ou da separação parcial do patrimônio de uma empresa para dar origem a outra empresa (cisão).

A jurisprudência que submete a imunidade do ITBI, denominada equivocadamente de isenção, à observância das condições previstas no citado art. 37 do CTN para duas hipóteses completamente diferentes revela apego à jurisprudência formada sob a égide da Constituição de 1946, que contemplava em seu art. 19, III, a incidência do “imposto sobre a transmissão de propriedade imobiliária inter vivos e incorporação ao capital das sociedades”.

Como se observa, a integralização do capital subscrito por meio de conferência de bens imóveis era tributada no regime da Constituição de 1946. Na Constituição de 1988, a incidência do ITBI sobre imóveis incorporados como resultado de conferência de capital está imunizada, isto é, falece ao ente político municipal o poder de instituir o referido imposto sobre essa operação imobiliária.

Repita-se, essa “incorporação” de que trata a primeira parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF não deve ser confundida com as figuras jurídicas previstas na segunda parte desse mesmo inciso (separadas pela conjunção “nem”), aquelas disciplinadas pela Lei das Sociedades Anônimas (incorporação, fusão, cisão e extinção de empresas), em que há, necessariamente, transmissão do patrimônio imobiliário existente.

Do exposto, conclui-se que os arts. 36 e 37 do CTN não foram integralmente recepcionados pela Constituição de 1988 porque editados na vigência da Emenda 18/1965, que submetia a imunidade do ITBI na transmissão de bens imóveis para integralização do capital subscrito a condições reproduzidas pelo art. 37 do CTN. Ademais, o art. 36 do CTN é silente quanto à cisão e à extinção de pessoa jurídica estabelecidas no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF. Nem por isso pode-se sustentar a inexistência de imunidade condicionada quanto às hipóteses de cisão e de extinção de pessoa jurídica.

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