À época do advento do Código Tributário Nacional o imposto de transmissão de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis era uno, e não dividido entre transmissão inter vivos a título oneroso inserido na competência impositiva municipal, e a transmissão causa mortis ou a título gratuito inserido na competência estadual, como ocorreu com o advento da Constituição de 1988. Contudo, o art. 38 do CTN, que engloba os dois impostos, acha-se recepcionado pela ordem constitucional vigente.

Entretanto, a Lei nº 11.154/91 do Município de São Paulo, mediante inclusão dos artigos 7-A e 7-B adotou como base de cálculo do ITBI o valor concretamente disponibilizado pela Secretaria Municipal de Finanças (art.7º-A), dispondo que caso o contribuinte não concorde poderá requerer a avaliação especial do imóvel (art. 7º-B), invertendo o ônus probatório. Transcrevamos os dois preceitos para melhor exame:

“Art.7º-A. A Secretaria Municipal de Finanças tornará públicos os valores venais atualizados dos imóveis inscritos no Cadastro Imobiliário Fiscal do Município de São Paulo.”

“Art. 7º-B. Caso não concorde com a base de cálculo do imposto divulgado pela Secretaria Municipal de Finanças, nos termos de regulamentação própria, o contribuinte poderá requerer avaliação especial do imóvel apresentando os dados da transação e os fundamentos do pedido, na forma prevista em portaria da Secretaria Municipal das Finanças, que poderá, inclusive, viabilizar a formulação do pedido por meio eletrônico.”

Ora, a base de cálculo é matéria submetida ao princípio da reserva legal (art.97, IV do CTN), precedida de prévia definição em caráter de norma geral, por lei complementar (art. 146, III, a da CF). Isso torna inafastável a aplicação do art. 38 do CTN.

A lei que define a base de cálculo do imposto o faz em caráter genérico e abstrato, não podendo publicar o valor concreto de cada imóvel inscrito no Cadastro Imobiliário do Município.

A apuração do valor concreto de cada imóvel é tarefa do agente fiscal com base nos critérios objetivos previstos em lei, como a Lei de nº 10.235/86 para apuração do valor venal de cada imóvel, para fins de IPTU. Se o município já dispõe de lei para apuração do valor venal não se compreende porque a Lei nº 11.154/91 introduziu o que denominou de Valor Venal de Referência – VVR – mediante inclusão do art. 7º-A. Com isso cada imóvel teria dois valores venais, um para o efeito de IPTU e outro para lançamento do ITBI o que, por si só, não seria ilegal, desde que ambos sejam submetidos ao princípio da reserva legal para editar normas objetivas visando a apuração do valor venal. O que não se pode é submeter o valor venal de um ao império da lei, deixando a critério da administração encontrar o valor venal do outro por meios próprios.

O art. 7º-B determina que o contribuinte requeira avaliação especial caso não concorde com o VVR estabelecido pelo Município ao arrepio do art. 38 do CTN. Se fosse o caso, caberia ao Município efetuar a avaliação especial caso discorde do valor venal que resulta da aplicação de critérios legais objetivos para encontrar, em concreto, o valor venal do imóvel.

Com a utilização compulsória dos valores venais de referência disponibilizados pela Secretaria de Finanças do Município alterou-se, na prática, a modalidade de lançamento por homologação para lançamento de ofício em sua modalidade peculiar não reconhecida pelo CTN. De fato, não se trata de lançamento de ofício, porque o Município não promove diretamente o lançamento do imposto notificando o contribuinte, como acontece com o IPTU. Tampouco configura lançamento por homologação, porque o contribuinte não tem a liberdade de calcular e recolher o imposto apurado por sua conta e risco sem prévia autorização do fisco, como é da essência dessa modalidade de lançamento.

Conforme afirmamos em nossa obra “confundiu-se o aspecto abstrato da norma que define os critérios avaliativos com base em pesquisas prévias de mercado feitas pelo Executivo com o aspecto concreto do lançamento com fundamento nas plantas genéricas de valores aprovadas por lei” [1]

Por tais razões o Órgão Especial do E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo declarou a inconstitucionalidade dos arts. 7º-A e 7º-B da Lei nº 11.154/91, na redação dada pela Lei nº 14.256/06 nos autos da Arguição de Inconstitucionalidade nº 0056693-19.2014.8.26.000, Rel. Des. Paulo Dimas Mascaretti, j.25-3-2015. O Tribunal firmou a tese de que a incidência do ITBI é sobre o valor do negócio jurídico tributado, que é o valor da compra e venda, cabendo ao Município lançar mão do art. 148 do CTN [2] caso ele discorde do efetivo valor da compra e venda declarada pelo contribuinte e consignada na escritura aquisitiva.

A jurisprudência do E. TJSP foi acolhida em recente decisão do C. Superior Tribunal de Justiça, como se verifica da ementa abaixo:

“EMENTA.

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3/STJ. TRIBUTARIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. APURAÇÃO DISSOCIADA DO VALOR APURADO PELA MUNICIPALIDADE PARA COBRANÇA DE IPTU. POSSIBILIDADE. AGRAVO NÃO PROVIDO.

A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que a base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado, o qual não se identifica necessariamente com a base de cálculo do IPTU.
Agravo interno não provido.” (AgInt no AREsp nº 1191604/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 24-05-2018).

A tese esposada pelo E.TJSP e pelo C. STJ tem matriz constitucional no art. 156, II da CF que se refere o imposto sobre “transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis…”. Por isso, o fato gerador do ITBI é a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis e a cessão de direitos relativos à transmissão de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis (art. 35 do CTN).

E transmissão a título oneroso tem como um de seus elementos estruturais o preço, pelo que este deve ser a base de cálculo do imposto sobre a transmissão de bens imóveis. Realmente, o preço outra coisa não é senão o valor do negócio jurídico tributado de que fala o Órgão Especial do E.TJSP.

Apesar de declarada a inconstitucionalidade dos arts 7º-A e 7º-B da Lei nº 11.154/91 o Município de São Paulo vem cobrando o ITBI com base no VVR, obrigando os contribuintes a ingressar com custosa ação judicial contra ato arbitrário e ilegal cometido pelo fisco municipal.

E o pior é que alguns julgados monocráticos, embora afastando o VVR, vêm reconhecendo ao fisco municipal a faculdade de optar pela base de cálculo que lhe for mais favorável: o valor da transmissão ou o valor venal para fins de IPTU, como se a legislação tributária, necessariamente neutra, pudesse ser pro fisco.

Na realidade, o art. 8º da Lei nº 11.154/91 assim dispunha:

“Em nenhuma hipótese o imposto será calculado sobre valor inferior ao valor do bem, utilizado, no exercício, para base de cálculo do Imposto Predial e Territorial Urbana, atualizado monetariamente de acordo com a variação dos índices oficiais, no período entre o 1º de janeiro e a data da ocorrência do ato.”

Em cima desse texto a jurisprudência havia construído a tese da alternatividade da base de cálculo, prevalecendo a que for maior, isto é, a que favorecer o fisco. Pergunta-se, por que não o valor menor para favorecer o contribuinte? Na verdade, nem uma, nem outra, porque a legislação tributária é pro lege.

Acontece que a própria municipalidade revogou esse art. 8º ofensivo aos princípios gerais de direito e aos princípios tributários, por intermédio da Lei nº 14.256/06.

Todavia, uma vez firmada a jurisprudência de forma equivocada esta continua, muitas vezes, sendo aplicada mesmo após a correção legislativa, porque seu aplicador não acompanha a dinâmica evolução legislativa que causa a insegurança jurídica.

[1]ITBI doutrina e prática, 2ª ed..São Paulo: Atlas, 2016, p. 164.

[2] Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

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