Um dos temas controvertidos em matéria de IPTU continua sendo o de progressividade de natureza fiscal. Uma forma de aclarar essa questão é conceituando o que seja progressividade fiscal para distingui-la da progressividade extrafiscal que tem por objetivo regular por meio desse imposto a função social da propriedade urbana, nos termos do inciso II, do § 4º, do art. 182 da CF.

A progressividade fiscal é aquela que é decretada exclusivamente no interesse da arrecadação levando em conta a capacidade contributiva. Ela tem seu fundamento no § 1°, do art. 146 da Constituição Federal, norma de natureza programática que preconiza, sempre que possível, a graduação do imposto segundo a capacidade contributiva.

Essa capacidade é aferida objetivamente. Nesse tipo de progressividade, somente o valor venal do imóvel poderá ser tomado como parâmetro para a progressão de alíquotas, à medida que apenas ele espelha, objetivamente, a capacidade contributiva do proprietário-contribuinte. A consideração de qualquer outro fator ou elemento retira a natureza fiscal da progressividade, vício de que padecia a Lei de n° 10.921, de 30-12-90, do Município de São Paulo, que previa três tabelas progressivas: uma para imóvel residencial, outra para imóvel não residencial e uma outra para imóvel não edificado, adotando em cada uma delas não só alíquotas progressivas diferentes, como também, faixas diversificadas de valor venal. Com isso, a referida lei havia criado três castas distintas de contribuintes do IPTU, o que não é autorizado pela Carta Magna.

A Lei n° 10.921/90, que mediante alteração do art. 7° da Lei n° 6.989/66 instituiu a tributação progressiva do IPTU fundada no valor venal do imóvel foi, declarada inconstitucional. O entendimento da Corte Suprema foi no sentido de que sendo o IPTU um imposto de caráter real é incompatível com a progressividade baseada na capacidade contributiva do contribuinte, sendo permitida, apenas, a progressividade extrafiscal prevista no inciso II, do § 4°, do art. 182 da CF, inclusive com limitação temporal. Nesse sentido, dentre outros, o RE n° 153.771/MG, Rel. Min. Ilmar Galvão; o RE n° 194.036/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão; e o RE n° 209.521/SP, Rel. Min. Sydney Sanches.

Para clareza transcrevemos a ementa do RE n° 153.771/MG:

“EMENTA: IPTU. Progressividade.

No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real.
Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1°, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer como arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1° (específico).
A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º.
Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal.

Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o subitem 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte.” (RE 153771, Rel.Min. Carlos Velloso, Rel. p/ Acórdão, Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, julgado em 20-11-1996, DJ 05-09-1997).

Imposto de natureza real e de natureza pessoal

Na verdade, a natureza real do IPTU não tem a relevância jurídica emprestada pela Corte Suprema para afastar a incidência do princípio da capacidade contributiva, porque a obrigação tributária que surge com a ocorrência do fato gerador, é sempre de natureza pessoal.

Ademais, atualmente, não mais vigora a antiga classificação doutrinária dos impostos, em pessoais e reais. Outrora, eram exemplos típicos dos segundos o IPTU e o ITR. Como imposto de natureza pessoal temos o imposto sobre a renda das pessoas físicas, ainda que, com paulatina despersonalização; as classificações cedulares dos rendimentos desapareceram; as deduções de despesas diminuíram; a graduação de alíquotas está limitada à apenas três faixas, assim mesmo, por imposição constitucional; se dependesse do legislador ordinário teríamos uma alíquota única para todos.

Ironicamente, o IPTU, outrora protótipo de imposto de natureza real, vem caminhando no sentido de sua personalização, de forma cada vez mais crescente. Prédios situados nas periferias, habitados por seus proprietários, são isentos. Proliferaram-se as legislações especiais instituindo os mais diversos privilégios fiscais (isenção, redução de alíquota, redução da base de cálculo etc.), tudo em função de aspectos subjetivos do contribuinte. Essa inversão vem ocorrendo, de forma cada vez mais acentuada, a partir do advento da Súmula 539 do STF que prescreve:

“É constitucional a lei do Município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.”

Hoje, não é mais possível classificar os impostos, a priori, em reais ou pessoais, impondo-se o exame de todos os aspectos do fato gerador em cada caso concreto. Para se ter uma ideia, é do nosso conhecimento de que só em relação aos aposentados foram apresentadas, dentre outras, as seguintes proposituras legislativas visando isenção ou redução do IPTU: aposentado com mais de 65 anos que possua um único imóvel; aposentado enfermo; aposentado que tenha participado da FEB; aposentado que ganhe até cinco salários mínimos; aposentado que tenha plantado árvore frutífera no quintal do prédio etc. À toda evidência, a divisão dos impostos em reais e pessoais, segundo a doutrina clássica, já perdeu a nitidez. Só o exame do fato gerador do imposto, em todos os seus aspectos, possibilitará a sua classificação.

A Emenda Constitucional nº 29/00

Em função da jurisprudência uniforme do STF, condenando a progressividade fiscal do IPTU, foi aprovada a EC n° 29, de 13-09-2000, alterando a redação do § 1°, do art. 156 da CF para permitir a progressividade, em razão do valor do imóvel, bem como, distinguir as alíquotas de acordo com a localização e o uso do imóvel. Para melhor exame, transcrevamos a disposição constitucional:

“Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I– propriedade predial e territorial urbana;

…

1° – Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4°, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.”

Diz o texto constitucional que, sem prejuízo da progressividade extrafiscal para regular a função social da propriedade urbana, o IPTU poderá ser progressivo em função do valor do imóvel. Evidente que a progressividade em razão do valor do imóvel é de natureza fiscal, situando-se na previsão do § 1°, do art. 145 da CF, independentemente da situação topológica conferida pela Emenda n° 29/00.

À toda evidência a EC nº 29/00 substituiu a progressividade extrafiscal genérica, que existia para regular a função social da propriedade urbana, pela progressividade fiscal fundada no valor venal do imóvel, o que já estava implícito no § 1º, do art. 145 da CF. A progressividade extrafiscal do IPTU, agora, somente é possível para regular a função social da propriedade urbana, mas com aquelas quatro restrições apontadas no já referido § 4º e inciso II, do art. 182 da CF.

Conforme assinalamos no nosso livro, na realidade, a Emenda nº 29/00 que condenou acertadamente a progressividade extrafiscal do IPTU, mas com fundamento na natureza real do imposto que não tinha pertinência.[1] O vício da legislação condenada estava na falta de fundamentação constitucional daquela tributação extrafiscal que não apontava a razão da progressividade como bem demonstrado no Acórdão do Tribunal local.

Na vigência da Emenda n° 29/00 o STF declarou a constitucionalidade da peculiar tributação progressiva fiscal implantada pela Lei n° 13.250, de 28-12-2001, do Município de São Paulo. Essa lei mantém a alíquota fixa de 1% em relação ao imóvel residencial e de 1,5% sobre o imóvel não residencial, conforme arts. 7º e 8º, respectivamente, da Lei nº 6.989/66 com as redações conferidas pela Lei nº 13.250/01.

Sobre o valor do imposto apurado faz incidir os fatores de redução ou de adição segundo as faixas de valor venal. Imóvel residencial de valor venal até R$ 77.500,00 sofre redução de 0,2%; acima de R$ 77.500,00 até R$ 155.000,00 não há redução nem acréscimo; valor venal acima de R$ 155.000,00 até R$ 310.000,00 sofre acréscimo de 2%; e assim por diante até a faixa de valor venal acima de R$ 620.000,00, quando haverá adição de 0,6% sobre o valor do imposto apurado.

Essa lei foi considerada constitucional pelo STF, conforme RE n° 423.768/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe de 15-12-2010, nos termos da ementa abaixo:

“Imposto Predial e Territorial Urbano – Progressividade – Função social da propriedade – Emenda Constitucional n° 29/2000 – Lei posterior.

Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional n° 29/2000” (RE n° 423.678/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe de 10-5-2011).

Temos dúvidas quanto à constitucionalidade dessa lei, pois o texto constitucional não autoriza o emprego dos fatores de regressão e de progressão, mas tão só a progressão gradual das alíquotas segundo as faixas de valor venal dos imóveis urbanos. O certo seria fazer progredir a alíquota do imposto diretamente em função do valor venal do imóvel, como permite o § 1°, do art. 145 da CF, agora, explicitado em relação ao IPTU pela Emenda n° 29/00, ao invés do complicado critério de subtração e adição do valor do imposto apurado, para obtenção de idêntico resultado da progressividade fiscal prevista no preceito constitucional.

Considerações finais

Os vícios da progressividade extrafiscal imotivada da Lei nº 10.921/90 continuam contaminando a legislação do IPTU de Município de São Paulo, agora, sob o manto da EC nº 29/00, mas com sutil introdução de critérios que refogem da tributação progressiva de natureza fiscal, conferindo, indiretamente, função ordinatória ao IPTU. E isso porque o STF ao decretar a inconstitucionalidade da tributação progressiva que não tinha pé nem cabeça fê-lo sob o equivocado argumento de que o IPTU sendo imposto de natureza real não comportava progressividade fiscal, provocando uma reação legislativa corporificada na EC nº 29/00. Essa Emenda, contudo, não está sendo obedecido em sua inteireza, apesar de sua clareza lapidar no sentido de facultar a tributação por alíquotas progressivas em função do valor venal do imóvel.

A Lei nº 15.889 de 05/11/2013 que contêm os vícios apontados foi questionada por meio de uma ADI perante o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo pela FIESP e pelo PSDB. Houve concessão de liminar suspendendo a aplicação dessa lei, medida liminar essa mantida pelo STF.

Porém, na decisão de mérito a ação foi julgada improcedente e cassada a medida liminar. Pende de julgamento o agravo de instrumento interposto contra decisão que denegou o seguimento do Recuso Extraordinário interposto pela FIESP. Entretanto, lei municipal superveniente deixou de cobrar o aumento da Lei nº 15.889/13 para o exercício de 2014, conforme sustentado oralmente pelo Procurador Geral do Município na sessão de julgamento da ADI.

[1] Cf. nosso IPTU doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2012, p. 137-138.

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