Repeticão do indébito tributário: a influência da doutrina de Hugo de Brito Machado na jurisprudência do superior tribunal de justiça

Perdemos no último dia 15 de abril Hugo de Brito Machado, Professor Titular de Direito Tributário da Universidade Federal do Ceará, Juiz Aposentado do TRF da 5ª Região, advogado, consultor e autor de vários livros e de inúmeros artigos publicados em revistas especializadas. Um jurista no sentido mais exato da expressão. 

Sua vasta e densa obra deixou um legado indelével em vários campos do Direito Tributário.  O presente texto ocupa-se do exame das repercussões da sua doutrina, no que se refere à repetição do indébito tributário, na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, sem olvidar, por outro lado, que tais repercussões também ocorreram em outros assuntos, como, por exemplo, no depósito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário.

O lançamento por homologação

  O lançamento por homologação representa a principal hipótese a qual está sujeita a esmagadora maioria dos tributos atualmente, devido a vários fatores, principalmente por questões ligadas à praticidade para a administração tributária, tanto no que diz respeito à constituição do crédito tributário, quanto à fiscalização da arrecadação dos tributos.  Esse instituto tem gerado grandes controvérsias doutrinárias, as quais não cabem nos limites estreitos deste trabalho.

Por ora, é importante lembrar que o procedimento administrativo do lançamento por homologação está regulado pelo art. 150 do Código Tributário Nacional da seguinte forma: nesta modalidade de constituição do crédito tributário, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária formaliza o crédito, preenchendo para isso o documento previsto pela legislação respectiva, e efetua o pagamento antecipado do tributo.  O Fisco dispõe de cinco anos para homologar o procedimento realizado pelo particular, de forma expressa. Se não o fizer, a norma tributária estabelece hipótese de homologação tácita, que ocorrerá no prazo de cinco anos, contados da data de ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, par.4º). Com a homologação, que consiste em um ato administrativo de confirmação, considera-se extinto o crédito tributário.

Ao analisar o prazo para a repetição do indébito tributário, previsto pelo art. 168, I do CTN, com base na sistemática estabelecida para o lançamento por homologação, Hugo de Brito Machado apresentou uma inovadora contribuição sobre a matéria: “Em se tratando de tributo objeto de lançamento e ofício, ou mediante declaração do sujeito passivo, dúvida não há. A extinção do crédito tributário ocorre na data do pagamento, porque assim o diz o art. 156, inciso I, do CTN. Isto, porém, não se dá em se tratando de tributo cujo lançamento é feito por homologação”². E concluiu: “é evidente, pois, que em se tratando de tributo cujo recolhimento é efetuado antes do exame, pela autoridade administrativa, dos elementos fáticos que ensejaram o pagamento, o crédito tributário somente se considera extinto com a homologação do lançamento. A partir da homologação, portanto, é que se conta o prazo extintivo do direito à restituição.

    Não havendo homologação expressa, tem-se de considerar que somente pelo decurso de cinco anos, contados do pagamento antecipado, dá-se a extinção do crédito correspondente. Só a partir de então, portanto, começa a correr o prazo de decadência, extintivo do direito à restituição do indébito”.   Destarte, surgiu a tese do prazo dos “cinco mais cinco” para a repetição do indébito, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Como o crédito só se considera extinto com a homologação, o prazo seria de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, a partir da homologação. A contagem não teria como termo a quo, portanto, a data do pagamento do tributo.

Essa lição foi defendida por Hugo de Brito Machado na qualidade de Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 5ª Região:

“TRIBUTARIO. REPETIÇÃO DO INDEBITO. EXTINÇÃO DO DIREITO. INICIO DO PRAZO. – O PRAZO EXTINTTIVO DO DIREITO DE PEDIR A RESTITUIÇÃO DO TRIBUTO PAGO INDEVIDAMENTE COMEÇA COM A EXTINÇÃO DO CREDITO TRIBUTARIO. EM SE TRATANDO DE TRIBUTO CUJO LANÇAMENTO SE FAZ POR HOMOLOGAÇÃO, PARA A EXTINÇÃO DO CREDITO E , CONSEQUENTEMENTE, PARA O INICIO DO PRAZO EXTINTIVO DO DIREITO A REPETIÇÃO, E NECESSARIA A HOMOLOGAÇÃO, SENDO INSUFICIENTE O PAGAMENTO ANTECIPADO. – O PRAZO PRESCRICIONAL DA AÇÃO PARA PEDIR A RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO COBRADO COM BASE EM LEI DECLARADA INCONSTITUCIONAL DEVE SER CONTADO A PARTIR DA DECRETAÇÃO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, DA INCONSTITUCIONALIDADE. (STF RE 121. 336-1). – APELAÇÃO PROVIDA.” 4

Em seguida, a tese foi abraçada pelo Superior Tribunal de Justiça, a  partir do ano de 1994. Um dos primeiros julgados sobre a matéria foi oriundo da 2ª Turma, Relatado pelo Ministro Antonio de Pádua Ribeiro:

TRIBUTARIO. EMPRESTIMO COMPULSORIO SOBRE CONSUMO DE COMBUSTIVEIS.
DECRETO-LEI N. 2288, DE 23-7-86, ART. 10. REPETIÇÃO DO INDEBITO. DIREITO A RESTITUIÇÃO. MEDIA DE CONSUMO. DECADENCIA. PRESCRIÇÃO.CONTAGEM DO PRAZO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.

I- DECLARADO INCONSTITUCIONAL O ART. 10 DO DECRETO-LEI N. 2288, DE 1986, PELO EXCELSO PRETORIO, NÃO LHE NEGA VIGENCIA O ACORDÃO QUE DEIXA DE APLICA-LO.
II- AO DETERMINAR QUE A RESTITUIÇÃO SE FAÇA PELA MEDIA DO CONSUMO, CRITERIO ESTABELECIDO PELO PAR-1. DO ART. 6. DO DECRETO-LEI N. 2288, DE 1986, O ARESTO RECORRIDO, ANTES DE NEGAR VIGENCIA AO ART. 165, I, DO CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL, DECIDIU DE ACORDO COM O SEU ESPIRITO, IMPEDINDO QUE O ESTADO SE LOCUPLETE, INDEVIDAMENTE, A CUSTA DO CONTRIBUINTE. DISSIDIO PRETORIANO CONFIGURADO, NO TOPICO. III- O TRIBUTO, A QUE SE DENOMINOU EMPRESTIMO COMPULSORIO, ESTA SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, NÃO SE PODENDO FALAR ANTES DESTA EM CREDITO TRIBUTARIO E PAGAMENTO QUE O EXTINGUE. NÃO TENDO OCORRIDO A HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA, O DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO SO OCORRERA APOS O TRANSCURSO DO PRAZO DE CINCO ANOS, CONTADOS DA OCORRENCIA DO FATO GERADOR, ACRESCIDO DE MAIS CINCO ANOS, CONTADOS DAQUELA DATA EM QUE SE DEU A HOMOLOGAÇÃO TACITA, ISTO E, EM 1996, QUANTO AOS FATOS IMPOSITIVOS MAIS REMOTOS. IV- MESMO QUE SE CONTE O PRAZO PARA A AÇÃO DE RESTITUIÇÃO A PARTIR DA DECISÃO PLENARIA DO SUPREMO, QUE DECLAROU A INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 10 DO DECRETO-LEI N. 2288, DE 1986, O TRANSCURSO DO PRAZO QUINQUENAL SO OCORRERA EM FINS DE 1995. V- ADMITIDA A DEVOLUÇÃO PELAS MEDIAS, HA DE SE CONSIDERAR, PARA FINS DE CALCULO DA CORREÇÃO MONETARIA, AS QUANTIAS E MESES FIXADOS NAS SUCESSIVAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, FIXANDO OS CRITERIOS DE RESGATE DA EXAÇÃO. APLICAÇÃO DA SUMULA N. 46 – TFR.
VI- RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO, MAS DESPROVIDO. ⁵

No mesmo período, a 1ª Turma deste Tribunal posicionou-se no mesmo sentido:

“EMPRESTIMO COMPULSORIO (DECRETO LEI N. 2.288/86) SOBRE LUBRIFICANTES. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA NAS INSTANCIAS ORDINARIAS E INAPRECIAVEL NA ORBITA DO RECURSO ESPECIAL. RESTITUIÇÃO DO INDEBITO. DECADENCIA DAS PARCELAS RECEBIDAS HA MAIS DE CINCO ANOS. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO. VERBA DE SUCUMBENCIA PROPORCIONALMENTE SUPORTADA PELAS PARTES.
O DIREITO A RESTITUIÇÃO DO TRIBUTO SE EXTINGUE EM CINCO (5) ANOS, CONTADOS DO INDEVIDO PAGAMENTO, OU, SEGUNDO DEFINIÇÃO LEGAL, DA EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTARIO (C.T.N. ARTIGO 168, I). AS QUANTIAS EXIGIDAS PELO ESTADO, NO EXERCICIO DE SUA FUNÇÃO IMPOSITIVA, OU ESPONTANEAMENTE PAGAS PELO ADMINISTRADO NA CONVICÇÃO DE SOLVER UM DÉBITO FISCAL, TEM A FISIONOMIA PROPRIA DO TRIBUTO, ENFEIXANDO-SE NA DEFINIÇÃO DO ARTIGO 3. DO CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL. O PAGAMENTO DO IMPOSTO, AINDA QUE ILEGAL SUA EXIGENCIA, EXTINGUE O CRÉDITO TRIBUTARIO. “IN CASU”, PROMOVIDA A AÇÃO RESTITUITORIA EM 29 DE JANEIRO DE 1992, RESTARAM ALCANÇADAS PELO DECURSO DO PRAZO “DECADENCIAL” TODAS AS PARCELAS PAGAS ANTERIORMENTE A 29 DE JANEIRO DE 1987. AO CRIAR O EMPRÉSTIMO COMPULSORIO, A LEI ESTABELECEU, DESDE LOGO, QUE O VALOR DO RESPECTIVO RESGATE SERIA IGUAL AO CONSUMO (DE GASOLINA E ALCOOL) MÉDIO DO VEICULO. É JUSTO, POIS, QUE ESSE CRITÉRIO SEJA ADOTADO NO CASO DE DEVOLUÇÃO FORÇADA (REPETIÇÃO).
RECURSO PROVIDO. DECISÃO INDISCREPANTE.” ⁶

Em inúmeros julgados posteriores, ambas as Turmas da Seção de Direito Público ratificaram esse posicionamento. ⁷

No ano de 1995, a tese em epígrafe foi finalmente pacificada pela Corte no julgamento dos Embargos de Divergência no  43502, cuja ementa é a seguinte:.

 “TRIBUTARIO. EMPRESTIMO COMPULSORIO SOBRE A AQUISIÇÃO DE COMBUSTIVEIS. DECRETO-LEI N. 2.288/86. RESTITUIÇÃO. DECADENCIA. PRESCRIÇÃO. INOCORRENCIA. – CONSOANTE O ENTENDIMENTO FIXADO PELA EGREGIA PRIMEIRA SEÇÃO, SENDO O EMPRESTIMO COMPULSORIO SOBRE A AQUISIÇÃO DE COMBUSTIVEIS SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, A FALTA DESTE, O PRAZO DECADENCIAL SO COMEÇARA A FLUIR APOS O DECURSO DE CINCO ANOS DA OCORRENCIA DO FATO GERADOR, SOMADOS DE MAIS CINCO ANOS, CONTADOS ESTES DA HOMOLOGAÇÃO TACITA DO LANÇAMENTO. POR SUA VEZ, O PRAZO PRESCRICIONAL TEM COMO TERMO INICIAL A DATA DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI EM QUE SE FUNDAMENTOU O GRAVAME.
– EMBARGOS DE DIVERGENCIA REJEITADOS.” ⁸

   Durante mais de uma década essa jurisprudência manteve-se inalterada no âmbito do STJ, repercutindo, obviamente, em outros tribunais inferiores.   Veio a lume, então, a Lei Complementar no. 118/2005 – que tantas polêmicas gerou, em face da pretendida qualificação de lei interpretativa  – , a qual apresentou importante mudança na regulamentação da matéria, em seu art 3o, verbis:”Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no. 5.172, de 25 de outubro de 1996 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito ao lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o par. 1º. do art. 150 da referida lei”

Com o advento da modificação legislativa referenciada, o Superior Tribunal de Justiça modificou o seu posicionamento sobre a repetição do indébito dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Em 2009, no julgamento do RESP no. 1002832, a Corte assentou a seguinte tese: “Para as ações ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3º, da Lei Complementar n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em cinco anos a partir do pagamento antecipado de que trata o art. 150, § 1º, do CTN”.

      Posteriormente, a Primeira Seção do Tribunal pacificou o seu entendimento por meio dos Temas Repetitivos 137 e 138, que estabelecem o seguinte:

      “Para as ações ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3º, da Lei Complementar n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em cinco anos a partir do pagamento antecipado de que trata o art. 150, § 1º, do CTN.”

      Em face do exposto, verifica-se que por mais de uma década a doutrina de Hugo de Brito Machado exerceu forte influência no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, em

matéria de repetição do indébito, sendo superada apenas em razão do advento de uma inovação do ordenamento jurídico.

Prazo para repetição do indébito na hipótese de declaração de inconstitucionalidade da norma instituidora do tributo

       Outro tema em que Hugo de Brito Machado foi decisivo na consolidação da jurisprudência foi no tocante à repetição do indébito motivada pela declaração de inconstitucionalidade da norma impositiva tributária.

       O pioneiro no estudo desse tema entre nós foi Ricardo Lobo Torres, que, em 1983, defendeu que nessa situação o prazo flui da declaração de inconstitucionalidade, e não do pagamento do tributo. ¹⁰

       Seguindo esse entendimento, Hugo de Brito Machado defendeu que ‘o direito de pleitear a restituição, perante a autoridade administrativa, de tributo pago em virtude de lei que se tenha por inconstitucional, somente nasce com a declaração de inconstitucionalidade pelo STF, em ação direta”.¹¹

       A exemplo do que ocorreu com a tese dos “cinco mais cinco”, essa doutrina influenciou inicialmente a jurisprudência do TRF da 5ª Região: 

TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS INFRINGENTES. EMPRESTIMO COMPULSORIO SOBRE COMBUSTIVEIS. DECRETO-LEI 2288/86. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDEBITO TRIBUTARIO. I – O PRAZO PRESCRICIONAL PARA A PROPOSITURA DE AÇÃO QUE VISE A REPETIÇÃO DO QUE RECOLHIDO A TITULO DE EMPRESTIMO COMPULSORIO, DEVE SER CONTADO A PARTIR DE 11 DE OUTUBRO DE 1990, DATA EM QUE, PELA PRIMEIRA VEZ, O EGREGIO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL RECONHECEU A INCONSTITUCIONALIDADE DA MENCIONADA EXAÇÃO. II – EMBARGOS INFRINGENTES IMPROVIDOS. ¹²

Nos anos noventa do século passado, a matéria em epígrafe foi também examinada pelo Superior Tribunal de Justiça, que consolidou então a sua jurisprudência no sentido de que a restituição dos tributos inconstitucionais tem como termo inicial a decisão de inconstitucionalidade, proferida em controle abstrato, ou a publicação da Resolução do Senado Federal, em se tratando de controle difuso. ¹³

        Para surpresa de todos, após mais de uma década da consolidação desse entendimento, a Corte modificou o seu ponto de vista, no julgamento do ERESP nº 435.835, passando a admitir que o prazo prescricional no caso de declaração de inconstitucionalidade da norma instituidora da exação deve ser regulado pelas normas do CTN. ¹⁴

 Após ter mudado a sua orientação, a 1ª Seção pacificou o seu entendimento em 2010¹⁵, por meio da edição do Tema Repetitivo 142, verbis:” O prazo de prescrição quinquenal para pleitear a repetição tributária, nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício, é contado da data em que se considera extinto o crédito tributário, qual seja, a data do efetivo pagamento do tributo. A declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo em controle concentrado, pelo STF, ou a Resolução do Senado (declaração de inconstitucionalidade em controle difuso) é despicienda para fins de contagem do prazo prescricional tanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício”.

      Esse foi outro assunto em que a teoria de Hugo de Brito Machado foi muito importante na formação da jurisprudência desse Tribunal, por mais de uma década.

   Conclusões

       A doutrina de Hugo de Brito Machado acerca da repetição do indébito tributário exerceu enorme influência na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça por mais de uma década, em relação a alguns aspectos.

      O primeiro, diz respeito ao prazo para a repetição do indébito nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Seguindo a doutrina referenciada, a Corte entendeu que o prazo era de dez anos, contado da ocorrência do fato gerador, entendimento que se manteve até a edição da Lei Complementar no. 118/2005.

      O segundo ponto foi o prazo para a repetição dos tributos declarados inconstitucionais. Nesse particular, seguindo Ricardo Lobo Torres, Hugo de Brito Machado defendeu o início da contagem a partir da decisão de inconstitucionalidade, proferida pelo Supremo Tribunal Federal. Essa tese perdurou também por muitos anos no STJ, sendo reformulada no ano de 2007.

     Tais considerações demonstram a importância da obra do mencionado autor, tanto do ponto de vista doutrinário, como também jurisprudencial, merecendo por isso e por outras razões, ser por todos nós respeitada e reverenciada.

     Descanse em paz, Prof. Hugo!

Salvador, maio de 2023.

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NOTAS

2 Temas de Direito Tributário II, São Paulo, RT, 1994, p.188.

3  Op. cit., p.189.

4  TRF 5ª Região, AC  4403, 1ª Turma, Rel. Desembargador Federal Hugo Machado, DJ 24/06/1994.

5  STJ, RESP no. 44221, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ 23/05/1994.

6 STJ, RESP 44265, 1ª Turma, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 27/06/1994.

7 STJ, AgRG no RESP 239584, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ 02/05/2000; STJ, RESP 52948, 2ª Turma, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ 31/10/1994; são exemplos de algumas das muitas decisões do STJ sobre esta matéria.

8  STJ, ERESP 43502, 1ª Seção, Rel. Min.. Cesar Asfor Rocha, DJ 29/05/1995.

9  STJ, RESP 1002932, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 18/12/2009.

10  Restituição dos Tributos, Rio de Janeiro, Forense, 1983.

11 Op. cit., p.190.

12 TRF 5ª Região, Pleno, EIREO 26277, Rel. Desembargador Federal Nereu Santos, DJ 01/07/1994.

13 STJ, ERESP nº 43.502, 1ª Seção, Rel. Min. César Asfor Rocha, DJ 29/05/1995.

14 Naquela época, prevalecia no âmbito do STJ o posicionamento de que nos tributos submetidos ao lançamento por homologação, o prazo seria decenal.

15  STJ, 1ª Seção, RESP 1110578, Rel.Min. Luiz Fux, DJ 21/05/2010.