Neoclínica Oncologia Ltda. esclarece que é uma sociedade civil de prestação de serviços médicos que tem como sócios um médico e uma psicóloga. Ela tem por objeto, conforme cláusula 2ª do contrato social, “a prestação de serviço no tratamento de doenças neoplásicas através de quimioterapia e outras técnicas, atendimento oncológico clínico e multidisciplinar.”

A Consulente vem recolhendo o ISS pelo regime de alíquota fixa.

Foi autuada pelo fisco municipal de Juiz de Fora por não ser sociedade uniprofissional como exige a legislação local.

Na esfera administrativa o auto de infração restou mantido.

A Consulente por intermédio de seu sócio, Dr. Milton Prudente, pede nossa opinião legal para subsidiar a ação judicial de anulação do lançamento tributário.

PARECER

Da vigência e aplicação dos §§ 1° e 3°, do art. 9º, Decreto-lei n° 406/68

A questão da tributação por alíquotas fixas das sociedades de profissionais legalmente regulamentadas deve ser examinada à luz do que dispõe o § 3º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406, de 31-12-1968.

Como se sabe, esse Decreto-lei foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 na redação conferida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, cujo art. 2º conferiu nova redação ao § 3º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/68. Para clareza transcrevemos, também, o § 1º a que faz referência o citado § 3º:

“§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.”

“§ 3° Quando os serviços a que se refere os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

Esses itens correspondem aos seguintes serviços:

1. Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres;

4. Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária);

8. Médicos veterinários;

25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres;

52. Agentes da propriedade industrial;

88. Advogados;

89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;

90. Dentistas;

91. Economistas;

92. Psicólogos;

Acrescentou-se, portanto, em relação ao texto anterior, mais dois itens de serviços contemplados com o regime da tributação fixa, como decorrência da expansão do número de serviços tributáveis, que passou de 66 itens para 100 itens, posteriormente acrescido do item 101 pela Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999, que contemplou o serviço de exploração de rodovias.

Finalmente, a nova lei de regência nacional do ISS, a Lei Complementar n° 116 de 31 de julho de 2003, instituiu 193 itens de serviços.

O art. 7º dessa lei complementar, que cuida da base de cálculo, nada dispôs sobre a tributação por alíquotas fixas das sociedades de profissionais liberais, porque essa matéria continua sendo regida pelo § 3º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/68, o qual, restou mantido pela nova lei complementar que rege o ISS no âmbito nacional, conforme se constata pelo seu art. 10, in verbis:

“Art. 10. Ficam revogados os arts. 8°, 10, 11 e 12 do Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3° do Decreto-lei n° 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar n° 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei n° 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999.”

Como se vê, o art. 10, da Lei Complementar nº 116/03 revogou todos os dispositivo do Decreto-lei nº 406/68 concernentes ao ISS, com exceção de seu art. 9° e parágrafos, além de “revogar” os dispositivos legais que conferiram redação nova aos textos legais antecedentes .

Consoante já escrevemos, a confusão que se criou na doutrina e na jurisprudência, felizmente já superada, aconteceu em virtude da não distinção entre revogação de normas que receberam nova redação (revogável a qualquer tempo), com a revogação de normas que conferiram nova redação, insusceptíveis de revogação. As normas que conferem nova redação ao texto legal então vigente são normas de efeito concreto que se exaurem com o cumprimento de sua finalidade, qual seja, a de alterar a redação do texto legal vigente. A revogação do instrumento normativo que conferiu nova redação ao texto legal existente é impossível do ponto de vista jurídico, tanto quanto impossível, fisicamente, alguém morder a própria nuca.[1]

Entender o contrário seria o mesmo que pretender revogar o Decreto de Utilidade Pública que fundamentou a desapropriação, depois de consumada a desapropriação.

É claro que a Lei Complementar nº 116/03 poderia ter revogado o § 3°, do art. 9° do Decreto-lei n° 406/68 com a redação vigente à época do seu advento, como o fazia a Câmara dos Deputados, porém, o Senado Federal manteve na integra aquele art. 9º e parágrafos, conforme se verifica do já transcrito art. 10 da LC n° 116/03.

O Congresso Nacional manteve a tributação privilegiada dos profissionais liberais convencido de sua importância no contexto social.

Nessas hipóteses, o imposto terá um valor fixo, não podendo incidir sobre o preço do serviço prestado, em razão do relevante escopo político-social levado em conta pelo legislador nacional, fato que, por si só, retira o caráter de privilégio injustificado.

De fato, esses profissionais prestam à sociedade um serviço diferenciado dos demais. O advogado, por exemplo, é considerado pela própria Carta Política como sendo elemento indispensável à administração da justiça (art. 133 da CF). Inegável, também, que o médico exerce uma função da maior importância na comunidade em que vive, em razão do princípio da universalização da saúde (art. 196 da CF), sem desprestigiar outras profissões, igualmente relevantes para o conjunto da sociedade. Mas, são os aspectos peculiares da atuação dos profissionais liberais que levaram o legislador nacional a abrir uma exceção em relação às sociedades por eles formadas, vedando a tributação fundada no preço do serviço.

Essa tributação privilegiada dá-se por meio de alíquotas fixas ou variáveis, nos termos do § 1º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/68. A quase totalidade dos municípios brasileiros optou pela tributação por alíquotas fixas, tributação pelo valor fixo seria a expressão mais adequada.

Do alcance e conteúdo do § 3°, do art. 9°, do Decreto-lei n° 406/68

Como se depreende do tópico anterior a tributação por valor fixo dos profissionais legalmente regulamentados, conhecidos como profissionais liberais, há de ser examinada à luz do § 3°, do art. 9° do Decreto-lei n° 406/68. Nunca é demais transcrever novamente o referido § 3º, do art. 9º, inclusive, o seu § 1º, in verbis:

“§ 1º – Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio dealíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.”

“§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1[2], 4[3], 8[4], 25[5], 52[6], 88[7], 89[8], 90[9], 91[10] e 92[11]da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

Como se vê, o § 3º, do art. 9º sob exame exige, tão somente, que os serviços prestados pela sociedade sejam aqueles taxativamente elencados em seu bojo e que os profissionais assumam responsabilidade pessoal pelos serviços, nos termos da legislação aplicável.

A expressão “forem prestados por sociedades, estas ficarão…” está a indicar que a lei de regência nacional nenhuma distinção fez entre a sociedade pluriprofissional e a sociedade uniprofissional, esta última uma criação da legislação local.

Ora, uma das regras da hermenêutica é a de que o intérprete não deve distinguir onde o legislador não fez a distinção.

O legislador nacional, sem sombra de dúvida, conferiu tratamento tributário privilegiado aos serviços discriminados no § 3°, do art. 9°, do Decreto-lei n° 406/68, prestados por profissionais liberais e por sociedades por eles formadas.

Se assim é, não há como entender que a sociedade constituída por profissionais de ramos de atividades diferentes não goza do regime especial, apesar de todos os sócios, individualmente, estarem amparados pelo regime de tributação especial. Não há lógica nesse tipo de raciocínio. Se todos os profissionais liberais referidos no texto legal estão sob o amparo do regime especial, a sociedade por eles constituída, também, gozará do mesmo regime tributário.

Esse é o sentido da lei de regência nacional do ISS aplicável aos mais de 5.550 municípios que compõem a Federação Brasileira.

Sua observância no âmbito nacional é cogente, por se tratar de norma geral submetida ao princípio de reserva de lei complementar, nos precisos termos do art. 146, III, a, da CF:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

…………………………………………………………………………………………………………….

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;”

Ora, a forma de tributação do ISS, se pelo preço do serviço prestado, ou se por alíquotas fixas é matéria que se insere no aspecto quantitativo do fato gerador, ou seja, na base de cálculo, cuja definição só pode ser dada por Lei Complementar, conforme expressa determinação constitucional.

As normas gerais de Direito Tributário existem exatamente para harmonizar a autonomia e independência de entidades políticas com o princípio federativo que impõe um limite à ação de legisladores estaduais e municipais para manter a unidade jurídica e política do Estado Federal Brasileiro.

Em matéria de tributação pelo ISS não pode haver diferenças de regimes tributários, estabelecidos pelos legisladores locais ao arrepio do que dispõe a Lei Complementar de aplicação em todo o território nacional.

Em outras palavras, o município não pode introduzir inovação à lei de regência nacional do ISS, distinguindo as sociedades pluriprofissionais das sociedades uniprofissionais.

Nesse sentido, a remansosa jurisprudência do STF, cujos acórdãos foram proferidos sob a égide da Emenda Constitucional nº 1/69, quando a matéria concernente à negativa de vigência de Lei Federal era de sua competência (art. 119, III, a), conforme ementas abaixo:

“Imposto sobre serviços. Decreto-lei 406/68, art. 9, parágrafo 3º (redação do Decreto-lei 834/69). – Nega vigência a tais dispositivos a decisão que os considera aplicáveis tão somente a sociedades civis constituídas exclusivamente de profissionais de uma mesma categoria, pois a Lei Federal em causa não autoriza a distinção pretendida pelo fisco municipal. A hipótese de incidência contempla a sociedade civil prestadora de serviços profissionais de caráter interdisciplinar. Recurso extraordinário conhecido e provido” (RE n° 91.311, Rel. Min. Rafael Mayer, DJ de 21-12-1979, p. 09667).

“Imposto sobre serviços. Sociedade civil de profissionais de qualificações diversas. Tratamento tributário favorecido (art. 9º, pars. 1º e 3º do DL 406/68, modificado pelo DL 834/69). Ausência de afronta a Lei Federal, que não autoriza a distinção pretendida pelo fisco municipal. Precedente do STF (RE 81.193, DJ 17.3.78). Recurso extraordinário não conhecido” (RE n° 88.531, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ de 25-4-1978, p. 02627).

“Imposto sobre serviço. Sociedade civil, composta de profissionais de qualificações diversas, que prestam serviços mistos. Calculo do imposto. Ausência de afronta a Lei Federal. Recurso extraordinário não conhecido” (RE n° 81.193, Rel. Min. Bilac Pinto, DJ de 17-2-1978).

“Imposto sobre serviços. Sociedade civil. Profissionais de qualificações diversas. Benefício fiscal. Decreto-lei 406/68, art. 9º, par-3º (redação do Decreto-lei 834/69). O art. 9º, par. 3º. c/c o art. 1º do DL. 406/68 (redação do DL 834/69). Assegura a tributação do ISS, na forma fixa, quer as sociedades uniprofissionais, quer as pluriprofissionais. Precedentes do STF. Recurso extraordinário não conhecido” (RE n° 96.475, Rel. Min. Rafael Mayer, DJ de 4-6-1982, p. 05463).

Atualmente, a discussão dessa questão perante o Supremo Tribunal Federal poderá ocorrer em grau de recurso extraordinário com fundamento no art. 102, III, letras a, c e d da Constituição Federal.

Da sociedade Consulente

A Consulente é uma sociedade pluriprofissional composta de um médico e uma psicóloga. Ambos gozam de tratamento tributário privilegiado conforme itens 4.01 e 4.16, respectivamente, da lista de serviços anexa à Lei Complementar n° 116/2003. Tanto o médico, como o psicólogo sempre estiveram sujeitos à tributação fixa, sendo que o psicólogo foi incluído pelo Decreto-lei n° 834/69.

Conforme se depreende da cláusula segunda do contrato social o objeto da sociedade é exatamente a “prestação dos serviços no tratamento de doenças neoplásicas por meio de quimioterapia e outras técnicas, atendimento oncológico e multidisciplinar.”

Basta o exame desse fato para demonstrar a necessidade de interação entre a ação do médico e a do psicólogo para tornar eficaz o tratamento do paciente. Daí a constituição de sociedade de profissionais de caráter interdisciplinar.

CONCLUSÃO

A lei local que distingue a sociedade pluriprofissional da sociedade uniprofissional, para efeito de conferir tratamento tributário privilegiado apenas a esta última, inova a legislação nacional a respeito e infringe o art. 146, III, a da CF que submeteu a definição da base de cálculo do ISS à reserva de Lei Complementar.

É a nossa opinião s.m.j.

[1] Cf nosso ISS doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p. 88.

[2]*Médicos**, inclusive análise clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres;*

[3]Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária);

[4]Médicos veterinários;

[5]Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres;

[6]Agentes de propriedade industrial;

[7]Advogados;

[8]Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;

[9]Dentistas;

[10]Economistas;

[11]Psicólogos.

Veja também:

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Opinião legal sobre regime tributário da sociedade pluriprofissional