O problema da causa no direito tributário, de Carlos da Rocha Guimarães

SUMÁRIO: 1. Limite do estudo: causa no direito fiscal. 2. Causa e bilateralidade. 3. Limite do problema: causa do impôsto. 4. Transplantação do conceito de causa. 5. Causa na teoria clássica. Causa e motivo. 6. Requisitos da causa jurídica. A) Causa e manifestação de vontade. B) Causa da obrigação e do contrato. C) Causa e não validade da obrigação. 7. Teoria de RANELLETTI. 8. Teoria de GRIZIOTTI. 9. Teoria de VANONI. 10. Crítica a essas teorias. 11. As citadas teorias e a teoria clássica da causa. 12. Valor funcional da causa. 13. Teoria dos motivos no direito privado. 14. Opinião de RIPERT. 15. Motivos que invalidam a obrigação. 16. Aplicação da teoria dos motivos ao direito tributário. 17. Os trabalhos preparatórios. 18. O motivo expresso na lei. 19. Os motivos do impôsto no direito intermédio. 20. Conseqüências jurídicas. 21. Explicação do fato. 22. Causa nas isenções. 23. Teoria de ALLORIO. 24. Teoria de TROTABAS. 25. Crítica à teoria dos motivos. 26. A causa como “porquê do impôsto. 27. Função objetiva da causa. 28. Onde procurar a causa. 29. A causa no direito privado.

Limite do estudo: causa no direito fiscal

1. O objeto do nosso estudo constitui uma das questões mais debatidas, hoje em dia, em matéria tributária.

Como é sabido, a noção de causa das obrigações nasceu no direito privado, e mesmo nesse ramo da ciência jurídica há quem negue a legitimidade dêsse conceito.

Essa negação vai a tal ponto que GIORGI chegou a afirmar que considerar a causa como elemento necessário da obrigação, ao lado da capacidade, consentimento e objeto, é o mesmo que colocar um quarto lado num triângulo já completo.¹

No entanto, o instituto é aceito por grande maioria, no direito privado, e a nossa tarefa não consiste em reabrir a questão nesse terreno mas em examinar se o conceito de causa pode ser transplantado para o direito tributário.

Causa e bilateralidade

2. Preliminarmente devemos ponderar que o problema não apresenta as mesmas dificuldades para todos os tributos.

De fato, BLUMENSTEIN, por exemplo, estudando a questão, chega à conclusão que se deve dividir os tributos em duas espécies: aquêles, as taxas e contribuições, que constituem uma contraprestação a um benefício direto, pessoal, prestado pelo Estado ao contribuinte, e aquêles, os impostos, em que êsse benefício direto não existe e, portanto, não constituem uma contraprestação.

Para os primeiros admite BLUMENSTEIN a aplicação do conceito de causa; para os impostos, porém, nega a validade dêsse conceito, a não ser em casos excepcionais, principalmente nas isenções tributárias, em que a própria lei prevê a causa da isenção, e onde, portanto, surge a idéia de contraprestação, em virtude de ficar o contribuinte obrigado à prática de certos atos para que possa gozar da desistência do impôsto por parte do Fisco.²

Vemos pois que BLUMENSTEIN identifica o conceito de causa com o de contraprestação, só admitindo a possibilidade da existência de causa da obrigação quando existam prestações recíprocas entre os dois obrigados.

Partindo dêsse principio não é de admirar que o citado fiscalista tenha concluído pela inexistência de causa na relação jurídica de impôsto.

De fato, como bem salienta CAPITANT, aquêles que definem a causa de uma obrigação como sendo a obrigação da outra parte, ou como sendo o objeto da obrigação da outra parte, acabam por dar razão aos anticausalistas, pois no primeiro caso a afirmação constituiria um truísmo e no segundo uma confusão da causa com o objeto do contrato.³

Além disso, a existência de contraprestação não é da essência do conceito de causa; também nos contratos unilaterais, e mesmo nas obrigações unilaterais, tem aplicação o instituto da causa, como o demonstra muito bem CAPITANT.⁴

Assim sendo, é evidente que a falta de contraprestação na relação jurídica de impôsto não é elemento decisivo para se afastar a idéia da existência de causa nessa obrigação.

Limite do problema: causa do impôsto

3. Como todos os autores concordam quanto à aplicabilidade do instituto da causa jurídica às taxas e contribuições, não nos deteremos no exame da questão, relativamente a êsses tributos, reservando-nos para a análise da problemática da causa em sua aplicação à relação jurídica de impôsto.

Assentado que existe, em tese, a possibilidade da aplicação do conceito de causa às obrigações unilaterais e, portanto, às obrigações provenientes de impostos, é necessário indagar se essa aplicação pode ser feita sem que o instituto sofra mudanças fundamental na sua estrutura.

Transplantação do conceito de causa

4. Alguns fiscalistas são de opinião que o conceito de causa, tal como existe no direito privado, não pode ser aplicado ao direito fiscal.

Veja-se, por exemplo, BLUMENSTEIN:

“Se perciò si vuole anche qui impiegare il concetto di causa, lo si deve fare in altro modo che nell’obbligazione di diritto privato”.⁵

No mesmo sentido opinam TROTABAS⁶ e TESORO.⁷

Ora; é evidente que, se se parte dêsse princípio, está-se, no fundo, dando a mesma denominação a coisas diferentes.

Para êsses autores o problema é Insolúvel dentro dos critérios já aceitos pelo direito privado, e assim buscam caracterizar a causa do impôsto com elementos diversos dos daquele ramo do direito.

Desde que estejamos empenhados em transplantar para o direito tributário o conceito de causa, tal como se apresenta no direito privado, o que nos interessa é examinar detalhadamente as doutrinas daqueles que acham possível essa transplantação e concluir se, de fato, atingiram o fim colimado ou não, e, neste caso, procurar delimitar qual possa realmente ser a causa jurídica, em matéria de impôsto, ou então por que razão o instituto não pode ter guarida no direito tributário.

O que não nos parece legítimo é estarmos usando o mesmo têrmo com conteúdo diverso nos dois ramos do direito.

Assim sendo, somos de opinião que se se quer aplicar ao direito tributário o conceito de causa, nascido no direito privado, temos que conservar as características essenciais que o instituto tem neste ramo do direito, ainda que mudando-lhe as tonalidades secundárias, pena de estarmos criando novo instituto jurídico e não transplantando aquêle para outro campo do direito.

O direito privado e o direito público, no fundo; não se distanciam de tal maneira que, a priori, se possa considerar a tarefa como impossível:

“Il faut se prémunir contre une erreur communement répandue, celle qui consiste á établir une séparation absolue entre le droit public et le droit privé. Sans doute il faut distinguer ces deux parties du droit, mais il ne faut pas établir entre elles une sorte de muraille infranchissable: ce qu’est une notion de

droit l’est aussi bién en droit publie qu’en droit privé”.⁸

Assim, no aplicar o conceito de causa ao direito fiscal, parece-nos recomendável seguir a regra preconizada por JARACH:

“Algunos autores, aunque partidarios del concepto de causa en el derecho tributario, han sostenido que, si éste usa el concepto de causa, necesariamente debe hacerlo de otra manera que el, derecho privado. Esta afirmación no es exacta. Es evidente que si de una rama particular del derecho queremos trasladar un concepto a otra rama, hay que sacarle en primer término todo lo que depende de la naturaleza específica de la materia particular, tratar de buscar el concepto genérico no vinculado a las características de la rama particular. Descendiendo después a la otra rama del derecho hay que adaptar al concepto genérico las otras características derivadas de la naturaleza específica de ésta”.⁹

Partindo dêsse princípio cumpre preliminarmente pesquisar quais os elementos fundamentais para a caracterização do conceito de causa em direito privado, procurar fixar-lhe as linhas mestras, a sua estrutura essencial nesse ramo do direito, onde êle nasceu.¹⁰

Causa na teoria clássica. Causa e motivo

5. O que é, pois, a causa jurídica?

De acôrdo com a teoria clássica dêsse instituto de direito privado “a causa é a finalidade que se tem em mira ao se estabelecer a obrigação”.¹¹

Assim, com a exigência, da causa, como componente das obrigações, introduz-se o fator psicológico no direito.

Mas êsse fator psicológico, de acôrdo com a teoria clássica, não é qualquer elemento subjetivo dos participantes da relação jurídica.

Justamente o que importa, na realidade, como observa IONASCO, é fixar o justo limite em que a finalidade da vontade deixa de ser mero fator psicológico para se tornar um fenômeno jurídico:

“Il s’agit de savoir comment la technique juridique s’y prend pour construire la volonté juridique par rapport à la volonté psychologique”.¹²

Assim sendo, os simples motivos interiores não seriam causa da obrigação, mas simples fatôres psicológicos, sem relevância jurídica.

Ou melhor, só seria causa o motivo reconhecido e protegido pela ordem jurídica, o que levou ZACHARIAE a dizer que “a causa é o motivo jurídico”.¹³

Dessa caracterização da causa, pela escola clássica, decorrem certas conseqüências que constituem os característicos essenciais dêsse instituto jurídico.

Requisitos da causa jurídica

6. Examinando os trabalhos clássicos sôbre a matéria conclui-se que êsses característicos essenciais do instituto são os seguintes:

A) “Le but (a causa) fait partie intégrante de la manifestation de volonté créatrice de l’obligation”.¹⁴

“Pour un même type d’acte juridique donné, la cause sera invariablement la même”.¹⁵

Donde se poder afirmar que:

“La cause, au sens classique du mot, est une valeurconstante, donc une valeurabstraite, puisqu’elle n’est aucunement influencée par la pérsonalité, par la mentalité des parties”.¹⁶

Além disso á causa é diferente para cada relação jurídica:

“Ce but (a causa) varie du reste suivant la nature de l’obligation…”¹⁷

E é a diferença de fins visados que permite distinguir as várias espécies de relações jurídicas.

Aplicadas essas regras ao direito tributário, e, mais especialmente, à relação jurídica de impôsto, teríamos como conseqüência que para um mesmo tipo de impôsto a causa deve ser invariàvelmente a mesma; e que, por outro lado, cada impôsto deve ter uma causa diversa.

B) “C’est également une erreur de parler, comme certains auteurs, de la cause du contrat. Il y a là une évidente méprise. La cause d’un contrat, cela ne signifie rien. Il ne peut être question que de la cause des obligations assumés par les contractants”.¹⁸

Mesmo aquêles que admitem, como figura jurídica, a causa do contrato, não vão buscar essa causa fora do negócio jurídico; nos simples motivos, mas em uma razão que faz corpo com o próprio negócio jurídico, que é um elemento constitutivo dêste.¹⁹

Vemos pois que aquêles que falam em causa do negócio jurídico não se filiam só por êsse fato à corrente dos que acham que os simples motivos também têm relevância jurídica.²⁰

Por outro lado, os que defendem a tese de que só existe causa das obrigações, e não do contrato, também encaram as obrigações como um todo negocial e não cada uma em separado.²¹

Trata-se pois de mera divergência formal, havendo acôrdo quanto ao fundo, no sentido de que a causa faz corpo com a obrigação ou o negócio, e não é exterior a êste.

Êsse princípio, aplicado em matéria tributária, significa que não é a causa da lei reguladora do impôsto que deve ser pesquisada, não são os motivos do legislador, que devem ser focalizados, mas simplesmente a causa da relação jurídica fiscal ou da obrigação fiscal, se se preferir.

C) A falta de causa jurídica impossibilita o nascimento da obrigação e a sua execução.²²

Êste terceiro requisito é de importância básica, pois nos dá um critério prático, um critério que funciona como um instrumento de trabalho, quê nos possibilita usar de verdadeiro método experimental no campo do direito.

Ora, o conceito de causa só tem utilidade e razão de ser pela influência que possa exercer na aplicação da lei, pela sua razão prática, sem o que será mera especulação abstrata.

A noção de causa deve pois ter um conteúdo objetivo que permita a sua atuação funcional nos casos concretos.

Estabelecidos êsses princípios cumpre aplicá-los às diversas teorias existentes sôbre a causa da relação jurídica de impôsto, e examinar se as mesmas podem satisfazer aos pressupostos da causa em direito privado, de acôrdo com a tese clássica sôbre êsse instituto jurídico, acima exposta.

Teoria de RANELLETTI

7. No direito moderno, cronològicamente, os primeiros autores que se preocuparam com o problema da causa do impôsto foram RANELLETTI²³ e GRIZIOTTI.²⁴

Para RANELLETTI a causa da obrigação tributária, tomada em seu conjunto, é o serviço, entendido de um modo geral, que o Estado presta à sociedade.

Essa causa não é a causa de cada relação jurídica particular, pois a causa destas é a posse de uma renda.²⁵

Recentemente ROTONDI filiou-se à opinião de RENELLETTI, pelo menos quanto aos impostos diretos, no sentido de que “la causa giuridica non può essere che quella generale, che si riferisce all’imposizione fiscale in genere, da una parte, e dall’altra, ai servizi, nel loro complesso, che lo Stato fornisce al cittadini”.²⁶

Teoria de GRIZIOTTI

8. GRIZIOTTI discorda da tese de RANELLETTI por achar que o problema da causa não pode ser colocado no plano das relações entre a sociedade, tomada em bloco, e do Estado, pois que aquela nem recebe serviços nem paga impostos,²⁷ e que a causa da relação jurídica individual é que são os benefícios gerais ou particulares que obtém o contribuinte por obra do Estado ou pelo fato de pertencer ao Estado, à sociedade ou à economia nacional que o Estado representa.²⁸

Desenvolvendo a sua tese, GRIZIOTTI chegou à conclusão de que a causa jurídica do impôsto era formada por quatro elementos: capacidade contributiva, troca dos serviços gerais e particulares, ato unilateral do Estado para obrigar à prestação e ato de imposição.²⁹

Acompanhando GRIZIOTTI encontramos PUGLIESE³⁰ e MOFFA.³¹

ADRIANI não destoa grandemente de GRIZIOTTI.

Para êle a causa varia conforme os impostos sejam pessoais ou impessoais.

Naqueles a causa é a capacidade contributiva do cidadão,³² e nestes a sua participação na vida social.³³

Teoria de VANONI

9. Outra teoria que, parecendo se afastar dessas, a nosso ver, tem, no fundo, conteúdo idêntico, é a de VANONI.

Para êste autor a causa da relação jurídica de impôsto é a necessidade que tem o Estado de angariar meios para a atividade pública.³⁴

Introduzida a noção de atividade pública na conceituação da causa jurídica, evidentemente se tem em mira os serviços públicos.

De fato, VANONI não concebe que outras finalidades da imposição possam constituir causa do impôsto.

Assim quando o impôsto tente influir sôbre a distribuição da riqueza ou sôbre as condições demográficas do país, etc., tais fins são estranhos à causa do tributo, constituindo, em relação à causa por êle apontada, o mesmo que os motivos da obrigação em direito privado, isto é, os elementos meramente psicológicos, sem relevância jurídica.³⁵

Vemos pois que o único motivo que, para VANONI, constitui causa jurídica é a coleta de meios para a execução dos serviços públicos; o que significa dizer que a execução dêsses serviços é a causa da relação jurídica de impôsto.

Crítica a essas teorias

10. Como se vê em tôdas essas teorias está latente a idéia de que o conceito de causa implica o de contraprestação, dado que o ponto principal das mesmas é a prestação de serviços pelo Estado ao contribuinte ou à sociedade.

GRIZIOTTI, aliás, é positivo a respeito.³⁶

Na realidade, porém, tomar a contraprestação dos, serviços estatais como causa da obrigação de impôsto é estabelecer uma confusão entre causa jurídica da obrigação fiscal e causa da imposição, quando esta última nada mais é do que a motivação filosófica do direito de tributar, ou mesmo a razão social da tributação.

Mas, essa pretensa causa, essa motivação, não tem nenhuma identidade com a causa da relação jurídico-tributária, em geral, e com o crédito fiscal em particular.

É o que salienta muito bem BÜHLER criticando teorias idênticas de financistas alemães:

“Ciò che viene trattato dai due finanzieri e viene chiamato da MOLL “causa giuridica dell’imposizione”, è, evidentemente, qualche cosa di ben diverso dal fondamento giuridico o causa del singolo credito d’imposta”.³⁷

Como se constata é evidente a natureza metajurídica do conceito de causa dos autores supracitados; no entanto, não custa pôr à prova essas teorias, de um modo mais concreto.

As citadas teorias e a teoria clássica da causa

11. Apliquemos, pois, à análise das mesmas, os conceitos fundamentais de causa jurídica da obrigação, tal como foram formulados pela escola clássica causalista, e constantes da exposição acima.³⁸

No momento vamos nos limitar a examinar a alegação de que a causa da obrigação fiscal são os serviços prestados aos cidadãos, pelo Estado, deixando para apreciação posterior a parte dessas teorias que considera como causas jurídicas do impôsto o objeto da tributação ou seu fato gerador,³⁹ a capacidade contributiva,⁴⁰ a lei,⁴¹ ou o ato de imposição.⁴²

Se êsses serviços fôssem a causa da relação jurídica de impôsto, deveria êsse conceito nos dar um valor constante para a causa de cada impôsto, ou mesmo dos impostos em geral.

É isso que acontece?

Parece-nos que não.

Para isso seria necessário que êle fizesse corpo com a lei fiscal, que fôsse um elemento essencial da relação jurídica de impôsto, o que não é.

De fato, encarada a lei fiscal em si mesma não se pode dela deduzir que os dinheiros a serem arrecadados em virtude do seu comando tenham tal ou qual emprêgo.

Não se infere da lei de impôsto, necessàriamente, que o fim da mesma seja angariar meios para a execução dos serviços públicos, em vez de ter como finalidade socializar a riqueza, ou dificultar o exercício de certas atividades.

Não se pode pois dizer que a contraprestação dos serviços de ordem geral ou particular seja parte integrante e necessária dos impostos em geral ou de cada impôsto em particular.

Além disso, para que o citado motivo pudesse ser considerado como causa jurídica seria necessário que, a par de ser êle sempre o mesmo para cada impôsto, fôsse ainda diferente do fim dos outros impostos, como se viu.

Ora, as teorias sob exame não satisfazem a esta última condição, dada a própria generalidade do conceito de causa por elas adotado.

Não vemos como êsse conceito poderia servir para distinguir os impostos entre si.

Também o segundo requisito da causa, na teoria clássica, não é preenchido pelo conceito de causa, que ora examinamos.

De fato, se se busca em elementos estranhos à lei a causa da obrigação tributária, pode-se, quando muito, estar focalizando a causa impositionis, mas não a causa do impôsto, objetivamente considerada, em cada caso particular.

Essa causa será a causa da lei de impôsto, mas não de cada relação jurídica de impôsto.

ROTONDI renova a distinção da causa em causaobligandi, e causadebendi, que corresponderiam à causa do contrato e à causa da obrigação, no direito privado, e à causa da lei e à causa da obrigação, no direito fiscal.⁴³

Chega depois à conclusão de que não se pode investigar a causa da lei;⁴⁴ quanto à causa da obrigação só pode ser Investigada. nas taxas e contribuições,⁴⁵ sendo que nos impostos essa indagação não pode ser feita individualmente, mas só pela totalidade dos cidadãos e assim mesmo não em juízo,⁴⁶ mas por processos políticos.

Isso significa negar efeitos jurídicos a êsse conceito de causa, em matéria de impostos, que é justamente o terceiro requisito dá causa, na teoria clássica.

Vemos pois que essa pretensa causa é a causa da lei e não de cada relação jurídico-tributária.

Valor funcional da causa

12. Quanto ao terceiro requisito, são os próprios adeptos da citada teoria que reconhecem que o seu conceito de causa não tem êsse efeito fundamental no direito privado.

TROTABAS, por exemplo, viu com clareza a importância dêsse critério como instrumento de trabalho na caracterização do que seja causa da obrigação.

Ensina-nos êle:

“È dunque importante, in margine alla teoria generale della causa, domandarsi se, in materia finanziaria, il giudice possa e debba egualmente ricercare la causa delle situazioni giuridiche che gli sono sottoposte, e come egli concepisca praticamente questa ricerca”.⁴⁷

TESORO também reconhece que a aplicação da teoria da causa ao direito fiscal deveria trazer como conseqüência a impossibilidade da cobrança do impôsto quando faltasse a causa da obrigação tributária, o que seria revolucionário e antijurídico.⁴⁸

Também VANONI acha que nos Impostos a indagação de sua causa está subtraída à competência do Judiciário, só tendo cabimento nas taxas e contribuições, e assim mesmo sem entrar na apreciação da medida das contraprestações.⁴⁹

GRIZIOTTI foi o único a afirmar que, faltando a causa, o juiz pode deixar de aplicar a lei.⁵⁰

ROTONDI, porém, critica essa tese como subversiva de tôda a legislação fiscal.⁵¹

E o próprio GRIZIOTTI, em trabalho posterior, reconhece que para se chegar a essa finalidade deve-se afastar o problema político da causa e ficar sòmente no técnico-jurídico, sem precisar, no entanto, em que êsse problema se relacionaria com a idéia de causa da obrigação fiscal.⁵²

Também PUGLIESE nega êsse efeito à causa do impôsto, tal como a entendem GRIZIOTTI e outros,⁵³ o mesmo acontecendo entre nós com ULHOA CANTO.⁵⁴

De todo o exposto se vê que o conceito de causa, tal como se apresenta na teoria da maior parte dos fiscalistas, nada tem de comum com a teoria clássica da causa do direito privado, a não ser o nome.

Além disso não tem nenhum efeito jurídico prático. pois que não pode ser ela investigada a fim de invalidar o crédito de impôsto.

Chamar-se a tais motivações da tributação de causa jurídica é mera afirmação destituída de conteúdo, pois que só é realmente jurídico aquilo que atua no campo do direito e nas relações jurídicas.

De fato, se essa chamada “causa da obrigação tributária” não pode servir de base a uma “não aplicação de uma norma tributária legislativamente válida”,⁵⁵ é evidente que ela não tem uma função de direito material, sendo, portanto, mero principio filosófico.⁵⁶

Parece-nos; pois, que a razão está com TESORO quando classifica a teoria da causa de GRIZIOTTI de metajurídica,⁵⁷ designação essa que cabe a tôdas as outras teorias acima expostas.⁵⁸

Teoria dos motivos no direito privado

13. É bem verdade que, em direito privado, há uma corrente moderna que considera insuficiente o conceito clássico de causa.

Para êsses autores os motivos pessoais, mesmo não declarados, têm influência decisiva na relação jurídica e, na sua validade.⁵⁹

JOSSERAND, em seu estudo sôbre os motivos que levam as partes a estabelecer relações jurídicas, alinha uma série de casos em que êsses motivos acabaram por invalidar o ato jurídico.

No entanto, a teoria que estende o conceito de causa jurídica para também incluir nela os motivos, não nos apresenta exemplos tão decisivos em favor de uma aceitação de motivos meramente subjetivos.

De fato, se se consultar a obra de JOSSERAND sôbre “les mobiles”, acima citada, ver-se-á que, regra geral, os motivos que têm relevância jurídica são de natureza objetiva, pois:

a) ou estão previstos na própria lei como causa de validação de um ato proibido;

b) ou vêm expressos na declaração da vontade e portanto constituem menos motivos psicológicos do que cláusulas documentais.

Trata-se, pois, de motivos expressos na declaração de vontade, onde a lei não os proíbe, e que, portanto, dada a liberdade concedida pela norma jurídica, adquirem a natureza de causa jurídica, integrados que ficam na vontade objetivamente declarada.

Mas, apesar disso, se falhar a causa jurídica pròpriamente dita, os motivos não serão suficientes para justificar a existência da relação jurídica.

Êles podem mudar-lhe a tonalidade, más nunca constituir a sua essência.

Assim se A. compra um imóvel com a finalidade de nêle instalar um hospital para os pobres, por mais meritório que seja êsse motivo, isso não exclui a obrigação de pagar o preço, causa jurídica da venda.

Opinião de RIPERT

14. E RIPERT, embora afirme que “a distinção entre o fim do contrato e o motivo determinante não é, no fundo, senão uma questão de prova”⁶⁰ cita logo adiante uma hipótese que é a negação da sua própria afirmativa.

De fato, tanto os motivos subjetivos são de ordem secundária para o direito que, quando aquêles são diversos do que a lei considera como causa ilícita, prevalece esta contra aquêles.

Vejamos o que nos diz a respeito o próprio RIPERT:

“No empréstimo feito a um jogador para lhe permitir continuar a jogar, o pensamento de que êste jogará de novo, graças a êste empréstimo, está com certeza no espírito de quem empresta,⁶¹ “mas pode ter outros: desejo de obsequiar, sentimento de gratidão, receio ou piedade, respeito humano ou caridade. Entre êsses motivos há os que são honestos, mas entre êles se infiltrou o motivo culpável: facilitar o jôgo; isso basta para tornar o contrato imoral”.⁶²

Parece-nos que a conclusão de RIPERT é contrária ao que queria provar.

O que se vê é que, apesar de existirem motivos honestos, como a causa do empréstimo, pela vontade da lei, é ilícita, o ato é nulo.

Não se levam em conta os motivos, mas sim o fim do contrato: emprestar para o jôgo, fim êsse presumido pela lei quando o empréstimo é feito no ato de jogar.

A causa está condicionada pela lei a êsse fato, e a vontade das partes não pode modificar a vontade da lei.

Motivos que invalidam a obrigação

15. Os outros casos enumerados por JOSSERAND, não incluídos nos itens acima examinados, configuram hipóteses em que o motivo invalida a declaração de vontade.

Não se trata aqui porém de elevar o motivo psicológico à categoria de causa jurídica.

O que se visa é evitar as fraudes à lei, é negar a proteção da lei a atos que se apresentam formalmente como legítimos e que, na realidade, encobrem atos escusos e condenáveis pela ordem jurídica.

Esses motivos não constituem a causa da obrigação, mas a causa da sua não existência em face da lei.

Os atos dêles decorrentes são considerados ineficazes perante a ordem jurídica, que lhes nega proteção.

Vemos pois que os casos apresentados por JOSSERAND não configuram pròpriamente hipóteses em que haja falta de causa, mas em que, embora esta exista, o ato está viciado por um motivo infringente da ordem jurídica, a qual deve prevalecer sôbre a vontade privada.

Como bem pondera BETTI, o negócio jurídico vale pela proteção que lhe dá a lei, não sendo competente para determinar por si só os efeitos jurídicos que dêle devem dimanar.⁶³

Aplicação da teoria dos motivos ao direito tributário

16. Como quer que seja, mesmo que se admita que a teoria clássica da causa é insuficiente para abarcar tôda a realidade jurídica da finalidade das obrigações, ainda assim é de se indagar qual seria a conseqüência dessa conclusão para o direito tributário.

Ainda que se aceite literalmente a tese de JOSSERAND de que os motivos também constituem causa jurídica no direito privado, isso não seria razão suficiente para estendê-la, sem maior exame, ao direito fiscal.

De fato, nas obrigações negociais de direito privado, únicas examinadas por JOSSERAND, as condições são diversas das do direito tributário.

Naquelas a vontade individual é a fonte da obrigação.

A lei é, portanto, normativo-supletiva, ao passo que no direito tributário ela é a própria vontade criadora da obrigação, objetivamente considerada.

Por êsse motivo é que a busca da finalidade do contrato e da lei deve ter alcance diverso, como bem pondera BETTI:

“Nell’interpretazione del contratto l’imagine del concorde intento pratico dei contraenti è un criterio di orientamento che impone all’interprete di andar oltre il testo e la lettera delle dichiarazione contrattuali e di allargare la cherchia dei mezzi interpretativi a mezzi estratestuali… Per contro, nell’interpretazione della legge non è ammissibile un ricorso a mezzi estratestuali desumibili dal modo della sua formazione, se non come ad un qualsiasi altro precedente storico (tali, i lavori preparatori)”.⁶⁴

Assim pode-se ir buscar na vontade individual, geradora da obrigação, motivos contrários à ordem jurídica, para negar efeito à vontade declarada.

O mesmo não pode acontecer quando a única vontade que intervém na formação da obrigação é a lei.

Não se pode inquinar a lei de ir contra a ordem jurídica, de ter-se originado de motivos contrários a essa ordem legal.⁶⁵

Seria um contra-senso que se quisesse negar atuação à lei fiscal invocando-se uma ordem jurídica de que ela é a expressão material.

Fica pois excluída a possibilidade de não aplicação da lei por motivo ilícito, pois sendo a obrigação fiscal uma obrigação ex lege, não pode ser ilícito o que por definição é legal.

Se o juiz pode julgar um contrato em face da lei, não pode, no entanto, julgar a própria lei.

Os motivos do legislador, isto é, a conveniência de uma determinada imposição, escapam à apreciação do Judiciário, na nossa organização estatal atual.

Fica assim esclarecido por que se impõe uma diferença de tratamento para as obrigações que se originam da vontade das partes e aquelas em que a lei é sua fonte direta.

Se no direito tributário, direito regido sòmente pela lei, se quer aplicar a teoria dos motivos, tem-se pois de fazê-lo de outro modo, de tal maneira que nunca se invalide pròpriamente a vontade declarada na fonte direta da obrigação.

 Os trabalhos preparatórios

17. Uma das aplicações dessa teoria é o exame dos trabalhos preparatórios⁶⁶ para a apuração da menslegislatoris; mas da mesma forma que no direito privado, os motivos só podem ser levados em consideração quando não contrários ao fim da lei, nesta objetivamente declarado, assim também na interpretação da vontade declarada do legislador prevalece a menslegis.⁶⁷

O motivo expresso na lei

18. E, também, como no direito privado, mesmo que a causa metajurídica venha expressa na lei tributária, ela só pode ter conseqüências jurídicas⁶⁸ se não contrariar a essência do tributo nela regulado.

Não é tôda declaração do legislador, constante da lei, que pode alterar a relação jurídico-tributária no seu aspecto fundamental.

De fato, se um tributo se destina a um determinado fim, expressamente declarado na lei, isso não o transforma em um tributo diverso, não altera a causa jurídica da tributação.⁶⁹

A finalidade do tributo, os motivos que levaram o legislador a instituí-lo, ainda que declarados, não alteram nem validam por si sós a relação jurídico-fiscal.

É a lição de FLEINER:

“Il ne faut pas non plus tenir comete dans la notion d’impôt du motil de politique financière qui l’a fait établ”.⁷⁰

A causa do impôsto prevalece pois contra os motivos do legislador.

Assim, da mesma forma que, no direito privado, o motivo deve estar “en corrélation assez étroite avec l’économie même du contrat”,⁷¹ também em direito fiscal, o motivo, mesmo que constante da própria lei, só tem relevância jurídica se está em consonância com esta, em correlação bem estreita com a própria economia da lei, para usar as expressões de TONASCO.

Os motivos do impôsto no direito intermédio

19. Poder-se-á, no entanto, alegar que, em determinada fase histórica, os motivos, que, hoje consideramos metajurídicos, tinham relevância jurídica, e que, assim sendo, a critica feita à tese supra não tem validade geral.

De fato, no direito medieval italiano, a doutrina reconhecia relevância jurídica, em matéria tributária, à causa que nós, hoje em dia, consideramos como extrajurídica.

Nessa fase da história do direito, aceitava-se a tese de que “tra il pagamento, dunque, del tributo da parte del contribuente e la erogazione del tributo medesimo da parte dell’autorità constituita si istituisce un rapporto diretto e necessario nel senso che al pagamento deve corrispondere una erogazione preordinata ad assicurare, a titolo di correspettivo, una somma adequata di serviu pubblici”.⁷²

Consequências jurídicas

20. Dêsse princípio tiravam os doutôres conseqüências semelhantes àquelas que decorrem do conceito clássico de causa no direito privado.

De fato, na incisiva formulação de A. CAPUTO a causa serve para distinguir os tributos: “causa sit illa, quae limitat, et distinguit munera…”⁷³

Além disso, êsse conceito não servia apenas para distinguir entre si os tributos reais e pessoais;⁷⁴ A. THOMATI vai mais além e procura a causa de cada tributo tomado isoladamente, “penetrando, per cosi dire, nel vivo di ogni tributo per indagarne l’essenza e la sua funzione”.⁷⁵

De mais a mais, permitia-se, no direito intermédio, que o tributo fôsse impugnado se a despesa, a que se destinava, não era útil,⁷⁶ justificando-se assim a evasão fiscal, que, nesses casos, era considerada como legítima, por nulidade da imposição, por ser essa contrária ao direito.⁷⁷

Vemos pois que, no direito medieval Italiano, uma causa, que hoje consideramos metajurídica, tinha a mesma função e produzia os mesmos efeitos que a causa jurídica, de acôrdo com a teoria clássica da causa.

Explicação do fato

21. Qual a explicação para o fato de uma causa metajurídica produzir, no direito intermédio, efeitos jurídicos, que hoje lhe são negados?

A resposta a essa pergunta é muito simples: a causa que para nós, hoje em dia, é considerada metajurídica, era, àquela época, considerada causa jurídica.

Essa causa não era sòmente a causa da imposição, elemento exterior à lei tributária e simples motivação desta.

A doutrina medieval a considerava como elemento constitutivo da obrigação tributária, como essência do tributo”.⁷⁸

Assim a causa que hoje consideramos metajurídica, no direito medieval era parte integrante do ser dos tributos, pois dava a êstes esseespecificum.⁷⁹ Era, portanto, jurídica.

Em conseqüência, da mesma forma que nos recusamos a reconhecer como jurídica uma causa que não tenha efeitos jurídicos,⁸⁰ pelo mesmo motivo negamos o qualificativo de metajurídico a uma causa que tem efeitos jurídicos, pois reconhecer efeitos jurídicos a certos fatos é colocá-los dentro do campo do direito.

Vemos, pois, que não se pode identificar as duas situações: no direito intermédio a pesquisa do emprêgo dos dinheiros públicos, oriundos da tributação, era permitida, constituindo, portanto, êsse emprêgo do produto da arrecadação causa jurídica da imposição; hoje em dia êsse efeito lhe é negado, ficando, em conseqüência, eliminada a possibilidade de se lhe atribuir a qualificação de causa jurídica.

Causa nas isenções

22. Mas estará, hoje em dia, completamente afastado, em matéria de impôsto, o conceito de causa baseado na bilateralidade?

BLUMENSTEIN acha que não.

O exemplo por êle citado é o das isenções de impostos, nas quais “quest’ultimo (o Estado) rinuncia al pagamento del tributo tenuto conto di una contraprestazione dell’obbligato tributario”.⁸¹

Mas, nesse caso, não se trata de causa da imposição, e, portanto, de causa da relação jurídica tributária.

O que se deve pesquisar é a causa da isenção.

Ora, o que é a isenção, na realidade?

A verdadeira isenção é aquela em que o Fisco abre mão de um impôsto, a que, normalmente, teria direito, nos têrmos da lei fiscal.⁸²

Por êsse motivo é que teria todo cabimento identificar as isenções às doações.⁸³

O fato de, regra geral, a isenção só ser concedida atendendo a certas circunstâncias, tais como a finalidade da atividade do contribuinte isento, ou a natureza do bem isento, não lhe tira o caráter de liberalidade, embora causada.

Não seria mesmo curial que o poder público fizesse doações sem uma razão mais forte, sem uma causa.

Isso porém não tira, à isenção o seu caráter de liberalidade.

É sabido que, também no direito privado, existem doações, nas quais se impõe um ônus ao donatário (doações com encargo).

Êsse fato, porém, não lhes tira o caráter de liberalidades.⁸⁴

Vemos pois que o exemplo de BLUMENSTEIN não serve para caracterizar a causa dó crédito fiscal, pois constitui exatamente um caso em que êsse crédito deixa de ser cobrado, mas não por falta de causa, e sim pela existência de outra causa, que. justifica a sua dispensa, causa essa, no entanto, que também não se caracteriza pela bilateralidade prestacional da relação jurídica, mas por um animus donandi, embora com encargo, e, muitas vêzes, somente sob condição.

Como quer que seja, essa causa da isenção nada.tem a ver coma causa do impôsto.

Teoria de ALLORIO

23. Mas se os motivos do legislador não podem ser levados em conta, pois só é relevante, no direito moderno, a vontade objetivamente declarada do Poder Legislativo, isto é, a lei, há, no entanto, uma fase da liquidação do crédito fiscal em que existe uma declaração de vontade individual, da autoridade pública, que não goza da presunção absoluta da legalidade que é inerente à lei, e que pode, portanto, ser impugnada: é o lançamento.

Será cabível a apuração da existência de motivos nesse ato?

ALLORIO, baseando-se em princípio do direito positivo italiano, relativo a casos em que o lançamento se torna inimpugnável, e, portanto, não investigável a sua causa, pretende deduzir, dêsse ato, a desvalia dêsse conceito, dando como fator precípuo do crédito fiscal o ato de imposição, que passaria a ser a verdadeira causa do tributo.⁸⁵

É evidente que, na hipótese, não há qualquer problema de causa, em foco.

A preclusão do direito de impugnar o lançamento, o ato de imposição, constitui uma situação semelhante à da coisa julgada, apesar de ALLORIO negar êsse fato.

Não há pois aí negação do direito de investigar a causa do impôsto, mas simples decadência desse direito.⁸⁶

Trata-se, além disso, de uma tese deduzida de um particular sistema jurídico e, portanto, sem valor doutrinário universal para a caracterização da causa da relação jurídica de impôsto.

Teoria de TROTABAS

24. TROTABAS, que também é de opinião de que o problema da causa em direito tributário só pode ter aplicação em relação ao lançamento, no entanto, examina a questão de um outro ponto de vista.

Para TROTABAS a única maneira de se encontrar, no direito tributário, uma situação idêntica à que se estabelece com a investigação da causa no direito privado, é examinar os motivos do lançamento.⁸⁷

Aplica, êle a teoria das motivos, ao ato de lançamento, levando em conta os fina visados pelo administrador.

Se êsses fins do personalistas e, condenáveis poderá o juiz invalidar êsse ato administrativo, em virtude do motivo ilícito que o vicia.

Preliminarmente, devemos ponderar que êsse ato administrativo não é fonte da obrigação fiscal, não tendo, portanto, os motivos da autoridade lançadora relevância na validade da relação jurídica pròpriamente dita:

Trata-se de ato meramente declaratório⁸⁸ e qualquer falta de causa da obrigação preexistiria a essa declaração, não derivando, portanto, dela.

No entanto, como vimos, TROTABAS não considera a relação jurídica propriamente como destituída de causa, mas como viciada pelo motivo ilícito da autoridade lançadora.

Êsse motivo é um motivo subjetivo, constitutivo de um desvio de poder, o qual, se existente, permite afastar a obrigação tributária pelo próprio vicio do motivo, que, assim, faz as vêzes de causa da não existência da obrigação tributária.

Encontramo-nos aqui face a casos idênticos àqueles que JOSSERAND tinha apontado como configuradores de móveis jurídicos, mas que nada mais são do que causas negativas, à margem do conteúdo da obrigação tributária, tanto assim que concomitantemente com elas persiste a causa da obrigação fiscal; que seria perfeita se não estivesse viciada pelo motivo da autoridade fiscal.

E tanto assim é que o seu afastamento, numa obrigação verdadeiramente sem causa, não seria, por si só, suficiente para validar dita obrigação.

Trata-se pois de um caso típico não de falta de causa jurídica, mas de abuso de direito por parte da autoridade administrativa, abuso que vicia uma obrigação que normalmente seria válida. O próprio conceito de abuso de direito por si mesmo já pressupõe que haja um direito de que se abuse.

Como quer que seja, a tese de TROTABAS não se aplica à causa da relação jurídica de impôsto, mas, quando muito, à causa do ato administrativo de lançamento.

Vemos pois que a teoria dos motivos, que tem valor restrito no direito privado, não pode ter aplicação ao direito público, pelo menos da mesma maneira que tem no direito privado.

Crítica à teoria dos motivos

25. De fato, neste ramo do direito, a teoria dos motivos se apóia justamente numa jurisprudência que, em certos casos, vai buscar, em elementos estranhos à própria vontade declarada, a razão para não lhe reconhecer efeitos jurídicos.

No entanto, no direito tributário, os seguidores das doutrinas que se poderiam chamar “dos motivos da tributação” não aceitam a conseqüência, que é o fundamento desta no direito privado, isto é, a negação de efeito à obrigação tributária, oriunda da lei, ou dar-lhe efeito diverso daquele que normalmente teria pela natureza de cada tributo.

No entanto, é indubitável que essa característica é essencial, e que um móvel de qualquer ato social, que não tenha êsse efeito, não é um motivo jurídico, mas um simples motivo psicológico.

A causa como “porquê do impôsto

26. Dir-se-á que, nas obrigações tributárias, se não se admitir uma causa extrajurídica, não se poderá, em verdade, aplicar a teoria da causa, porquanto não terá sentido a pergunta por que se tributa?⁸⁹

O próprio JOSSERAND, no entanto, mostrou que êsse critério é insuficiente.⁹⁰

Vários por ques são possíveis, tanto em matéria cível, como em matéria tributária.

Pode-se, por exemplo, perguntar:

1º Por que se tributa?

2º Por que se tributa tal ou qual matéria imponível em vez de outra?

3° Por que se tributa tal ou qual objeto, ato ou fato singular?

A cada uma dessas perguntas corresponde uma resposta, que cabe em um determinado campo de pesquisa.

A primeira pergunta cabe a resposta:

Tributa-se porque o Estado tem necessidade de dinheiro para os gastos públicos. E de ordem financeira.

A segunda pergunta cabem as respostas:

Tributa-se tal ou qual matéria porque se quer acabar com a propriedade, porque se quer dificultar a entrado, de produtos estrangeiros, porque é mais fácil a arrecadação dessa maneira, porque revelam capacidade contributiva. São respostas que se relacionam com a política social, com a política econômica senso estrito, com a organização administrativa, com a ciência das finanças.

São tôdas elas metajurídicas.

A terceira pergunta se situa realmente no campo do direito, porquanto, se se quer buscar a causa da obrigação tributária, temos sempre que considerar uma relação jurídica certa e determinada e buscar a sua causa intrínseca e não a causa da mesma em relação a outras relações possíveis.

De fato, se usássemos do mesmo método de perguntas acima nas relações negociais do direito privado, chegaríamos ao mesmo impasse a que chegamos no direito tributário.

A primeira pergunta corresponderia esta outra:

Por que se contrata?

A segunda esta outra:

Por que se faz tal ou qual contrato em vez de outro qualquer?

Evidentemente iríamos chegar a motivos metajurídicos, também em direito privado, se procurássemos responder a tais questões.

A verdadeira pergunta orientadora da pesquisa da causa é por que se fêz tal contrato certo e determinado, à qual corresponde a pergunta por que se tributam tais ou quais fatos ou objetos certos e determinados.

Assim: por que se tributa duplamente a venda de imóvel feita por procurador em causa própria?

Aliás ADRIANI viu bem como se deveria colocar o problema, embora, na nossa opinião, não o tivesse desenvolvido adequadamente depois.

Diz êle:

“Alla domanda: che cosa si deve intendere per causa giuridica delle imposte? io rispondo dunque: é la ragione per cui da questa persona in queste circonstanze viene pretesa d’imposta”.⁹¹

De todo o exposto se conclui que a causa jurídica do impôsto, a par de ser um elemento orgânico da estrutura da obrigação fiscal, deve, por outro lado, servir para encontrar a finalidade, o porquê de tributação de certos e determinados fatos, isto é, a finalidade de cada relação jurídico-tributária em particular.

Função objetiva da causa

27. Em conseqüência, repetimos, deve a causa jurídica do impôsto ter uma função objetiva, de tal modo que a sua falta implique em inexistência da obrigação tributária.

Mas, com isso não chegamos ainda a estar de posse de um critério definitivo para o estudo do problema da causa.

Evidentemente êsse critério ainda não determina objetivamente, em cada caso, em cada tributo, em cada relação jurídico-tributária, qual a sua causa jurídica.

Se tivéssemos feito essa afirmação estaríamos incidindo numa petição de princípio, pois, dado que, para se saber se há falta de causa, já precisaríamos ter conceituado o que é causa, a afirmação da não existência de causa é uma conseqüência do conhecimento do conceito de causa e não o seu fundamento.

Temos, pois, para sair dêsse círculo lógico, que nos adentrar mais no conceito de causa e atingir o seu núcleo essencial.

Qual o caminho a seguir para atingir essa meta?

Onde procurar a causa

28. Se queremos descobrir uma característica funcional é essencial da causa tributária, temos que, no conceito genérico de causa jurídica tributária, incluir elementos que sejam de direito material, sem o que, não tendo êle relação com as leis, que vão ser aplicadas na prática, não poderá servir de critério prático na aplicação da lei.

É por isso que GORINI salienta, com muita propriedade, que a solução do problema da causa deve ser procurada no direito positivo.⁹²

De posse dêsse elemento orientador, sigamos, mais uma vez, a trilha já aberta pelo direito privado.

A causa no direito privado

29. Para os causalistas do direito privado⁹³ a causa é o fim imediato que tem em mira aquêle que dá nascimento ao negócio jurídico. Êsse fim imediato é o mesmo para todos os negócios jurídicos semelhantes, fazendo corpo com êles,⁹⁴ o que o distingue dos outros fins, mediatos, que permanecem exteriores ao negócio jurídico e são os motivos.

Assim o sentido do negócio jurídico deve ser apurado face a dois elementos: 1) a declaração de vontade, fonte criadora dó negócio jurídico, e 2) o fim colimado pela vontade, objetivamente considerada: vontade declarada, isto é, a condição objetiva exigida pelo direito para dar atuação à vontade, na expressão de RUGGIERO,⁹⁵ que é a causa.

Direito aí está evidentemente empregado no sentido de direito material, de lei, sendo assim legítima a conclusão de JARACH de que o elemento fundamentar na caracterização do conceito de causa; em direito privado, é a função de conexão, que ela, causa, exerce, entre a vontade, tomada como pressuposto de fato, e a lei.⁹⁶

Transplantando êsse conceito para o direito tributário “a causa do tributo, em geral, é a circunstância ou o critério que a lei toma como razão necessária e suficiente para justificar que, da ocorrência, de um determinado pressuposto de fato derive a obrigação tributária”.⁹⁷

Essa conclusão de JARACH parece-nos perfeita.

Mas qual será essa circunstância ou critério, em matéria, de impôsto, que possa ser caracterizado como causa do mesmo?

Continuemos no exame das outras teorias da causa jurídica do impôsto, que se baseiam sôbre elementos do direito positivo, a fim de apurar se alguma delas satisfaz as exigências de caracterização dêsse instituto jurídico.

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Notas:

1 Apud BENVENUTO GRIZIOTTI, “Intorno al conceito di causa nel diritto finanziario”, in “Riv. di Dir. Finanz. e Sc. d. Fin.”, vol. III, 1939, 1ª parte, pág. 380.

2 ERNST BLUMENSTEIN, “La causa nel diritto tributario svizzero”, in “Riv. di Dir. Fin. e Sc. d. Fin.”, vol. III, 1939, 1ª parte, pág. 370. A respeito da causa nas isenções ver mais adiante nº 22.

3 HENRI CAPITANT, “De Ia cause des obligations”, 3ª ed., Paris, Dalloz, 1927, pág. 41, número 13.

4 H. CAPITANT, ob. cit., págs. 64 e segs., ns. 26 e segs.

5 ERNST BLUMENSTEIN, “La causa nel diritto tributario svizzero” in “Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.”, 1939, vai. I, pág. 357.

6 LOUIS TROTABAS, “L’applicazione delta teoria della causa nell diritto finanziario”, in “Riv. Dir. Fin. e Sc. e Fin.”, 1937, vol. I, pág. 51.

7 GIORGIO TESORO, “La causa giuridica dell’obbligazione tributaria”, in “Riv. Ital. d. Dir. Finanz.”, 1937, I, págs. 39 e 42.

8 LEON DUGUIT. “Lesons de droit public general”, Paris, Boccard, 1926, pág. 39. KELSEN, “Teoría General del Estado”, ed. Labor, 1934, páginas 119-120. V. G. DE ULHOA CANTO, verbete “Causa das Obrigações Fiscais”, no “Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro”, vol. 8, nº 27.

9 DINO JARACH, “El hecho imponible”, ed. “Rev. de Jurisp. Argentina”, 1943, pág. 83.

10 E. BLUMENSTEIN, ob. cit., pág. 355; L. TROTABAS, “L’applicazione…” cit., pág. 35.

11 H. CAPITANT, ob. cit., págs. 17 e 21, ns. 1 e 3. LOUIS JOSSERAND, “Les mobilés dans les actes juridiques du droit privé”, Paris, Dalloz, 1928, pág. 147, nº 111.

12 TRAJAN R. IONASCO, “Les récentes destinées de la théorie de la cause dans les obligations”, “Extrait de la Revue trim. de dr. civ.”, nº 1, Sirey, Paris, 1931, pág. 12.

13 ZACHARIAE, “Cours de droit civil français”, par. 344, apud NORBERTO GOROSTIAGA, “La causa en las obligaciones”, Buenos Aires, 1944, pág. 12.

14 H. CAPITANT, ob. cit., pág. 19, nº 2.

15 LOUIS JOSSERAND, “Les mobiles dane les actes juridiques du droit privé”, Paris, Dalloz, 1928, pág. 149.

16 L. JOSSERAND, ob. cit.; pág. 150, número 112. V. EMILIO BETTI, “Teoria generale del negozio giuridico”, Turim, 1952, págs. 194 e segs., nº 23.

17 H. CAPITANT, ob. cit., pág. 18, nº 1.

18 H. CAPITANT, ob. cit., pág. 26, nº 5.

19 ROBERTO DE RUGGIERO, “Instituciones de Derecho Civil”, trad. espanhola, ed. Reus, Madri, 1945, 1º vol. págs. 282 e segs.; EMILIO BETTI, ob. cit., Turim, 1952, págs. 176, 182 e 133.

20 E. BETTI, ob. cit., pág. 178.

21 H. CAPITANT, ob. cit., pág. 51.

22 H. CAPITANT, ob. cit., págs. 27 e segs., nº 6. A respeito veja-se também LOUIS JOSSERAND, ob. cit., Paris, Dalloz, 1928, pág. 149. Segundo o adágio dos glosadores: “cessant causa finali cessat effectus”, apud GEORGES CHEVRIER, “Essai sur l’histoire de la cause dans les obligations”, Paris, Sirey, 1929, pág. 45.

23 ORESTE RANELLETTI, “Natura giuridica dell’imposta”, in “Município Italiano”, 1898, ns. 2 e 6, apud B. GRIZIOTTI, ob. cit., pág. 373.

24 BENVENUTO GRIZIOTTI, “Princípios de Política, Derecho y Ciencia de la Hacienda”, ed. Reus. Madri, 1935, págs. 209 e segs.; “Intorno al concetto”, cit., págs. 373 e segs.

25 In B. GRIZIOTTI, “Princípios”, cit., página 216.

26 ASTER ROTONDI, “Appunti sull’obbligazione tributaria”, Cedam, Padua, 1951, pág. 71.

27 B. GRIZIOTTI, “Princípios”, cit., pág. 217.

28 B. GRIZIOTTI, “Princípios”, cit. pág.215.

29 B. GRIZIOTTI, “Il principio della capacità contributiva e sue applicazioni”, in “Riv. do Dir. Fin. e Sc. d. Fin.”, 1949, 1ª parte, págs. 29-30.

30 MARIO PUGLIESE, “Instituciones de Derecho Financero”, ed. Fondo de Cultura Económica, México, 1939, págs. 11 e segs. PUGLIESE adota um outro conceito de causa que êle considera mais restrito e que examinaremos mais adiante.

31 Apud BRUNO GORINI “La causa giuridica dell’obbligazione tributaria”, in “Riv. Ital. d. Dir. Finanziario”, Giuffrè, Milão, 1940, I, página 164.

32 P. J. A. ADRIANI, “La causa giuridica delle imposte nella dottrina e giurisprudenza olandese”, in “Riv. d. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.”, 1941, 1ª parte, pág. 249.

33 P. J. A. ADRIANI, “La causa”, cit., página 250.

34 EZIO VANONI, “Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie”, Cedam, Pádua, 1932, págs. 101 e segs.; pág. 111; entre nós, filiam-se a essa tese GILBERTO DE ULHOA CANTO, “Causa das Obrigações Fiscais”, verbete in “Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro” ed. Borsoi página 22, nº 105, e JOÃO MARTINS DE OLIVEIRA, “Direito Fiscal”, Rio de Janeiro, Jacinto ed., 1943, págs. 47-48.

35 E. VANONI, “Natura”, cit., págs. 111-112.

36 B. GRIZIOTTI, “Intorno”, cit., pág. 373.

37 OTTMAR BÜHLER, “La causa giuridica nel diritto tributario tedesco”, in “Riv. di Dir. Finanz. e Sc. delle Fin.”, 1939, I, pág. 13.

38 Supra, nº 8.

39 Adiante, nº 32.

40 Adiante, nº 38.

41 Adiante, nº 30.

42 Adiante, nº 23.

43 A. ROTONDI, “Appunti”, cit., págs. 64-65.

44 A. ROTONDI, “Appunti”, cit., pág. 65.

45 A. ROTONDI, “Appunti”, cit., pág. 66.

46 A. ROTONDI, “Appunti”, cit., pág. 71.

47 L. TROTABAS, “L’applicazione”, cit., pág. 45.

48 G. TESORO, “La causa”, cit., págs. 33, nota 2, e 37.

48 E. VANONI, “Natura”, cit., págs. 110-111.

50 B. GRIZIOTTI “Diritto Finanziario”, in “Nuovo Dig. Ital.”, pág. 1.064.

51 A. ROTONDI, “Appunti”, cit., pág. 26.

52 B. GRIZIOTTI, “Intorno”, cit., pág. 384.

53 M. PUGLIESE, “Instituciones”, cit. página 112.

54 GILBERTO DE ULHOA CANTO, “Causa”, cit., pág. 22, n.- 100.

55 M. PUGLIESE, “Instituciones”, cit. página 112.

56 BRUNO GORINI, “La causa giuridica dell’obbligazione tributaria”, in “Riv. Ital. d. Dir. Fin.”, Giuffrè, Milão, 1940, I, págs. 168 e segs.

57 G. TESORO, “La causa”, cit., pág. 33.

58 HANS KELSEN, “Teoria General del Estado” trad. espanhola, ed. Labor, 1934, pág. 106, qualifica de metajurídica tôda classificação das leis de acôrdo com o fim que aspiram realizar.

59 L. JOSSERAND, “Les mobiles”, cit., páginas 161-162; GEORGES RIPERT, “A regra moral nas obrigações civis”, trad. brasil., ed. Saraiva, S. Paulo, 1937, págs. 67, 69 e 75.

60 G. RIPERT, “A regra moral”, cit., pás. 74.

61 Esta é a causa jurídica da nulidade do ato, pois de acôrdo com a lei essa é a vontade presumida do negócio jurídico.

62 G. RIPERT, “A regra moral”, cit., pág.74.

63 E. BETTI, “Teoria generale”, cit., pág. 192.

64 EMILIO BETTI, “Interpretazione della legge e degli atti giuridici”, Giuffrè, Milão, 1949, pág. 187.

65 Uma exceção seria o caso de uma lei que tivesse um motivo contrário à Constituição: por ex., tributar de tal maneira que essa imposição constituísse uma expropriação sem indenização. Mas, ainda nesse caso, seria necessário que o motivo do legislador não fôsse meramente subjetivo, mas se deduzisse da própria lei, pela excessiva taxação.

Além disso, êsse fato, sendo apreciado em, face da Constituição, não constituiria mero motivo psicológico, mas exame da vontade objetiva, de um legislador maior.

66 CARLOS MEDEIROS SILVA, “Valor dos trabalhos preparatórios na interpretação das leis”, in “Revista de Direito Administrativo”, vol. II, pág. 247.

67 E. BETTI, “Teoria generale”, cit., páginas 192 e 193.

68 E. BLUMENSTEIN, “La causa”, cit., página 370.

69 Em contrário, § 2º do art. 1º do decreto-lei nº 2.416, de 17-7-940; 2ª Turma do Supremo Tribunal na ap. civ. nº 7.859, in “REVISTA FORENSE”, vol. 100, pág. 486; 2ª Turma do Supremo Tribunal no rec. ext. nº 20.694, in “Diário da Justiça”, de 4-10-954, pág. 3.388; Pleno do Trib. Fed. de Recursos na ap. civ. nº 3.449, in “Diário da Justiça”, de 23-3-954; 2ª Turma do Trib. Fed. de Recursos na ap. cível nº 1.582, in “Rev. Dir. Advo.”, vol. 34, pág. 156.

A favor, CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES, “Contribuição para a Fundação da Casa Popular”, in “Rev. de Dir. Advo.”, vol. 17, págs. 44 e segs. G. DE ULHOA CANTO, “Taxa sôbre carburante”, comentário in “Rev. de Dir. Advo.”, vol. 29, página 285.

70 FRITZ FLEINER, “Les principes généraux du droit administratif allemand”, Paris, Delagrave, 1933, pág. 257.

71 T. R. IONASCO, “Les recentes destinées”, cit., pág. 27.

72 RENZO POMINI, “La “causa impositionis” nello svolgimento storico della dottrina finanzialla”, Giuffrè, Milão, 1951, pág. 117.

73 AGOSTINO CAPUTO, “De Regimine Republicae Tractatus fertilis”, Napolis, apud LAZARUM SCORIGIUM, 1621, cap. VII, nº 33, apud R. POMINI, “La causa”, cit., págs. 9, 228, 233 e 334.

74 R. POMINI, “La causa”, cit., págs. 228 e segs.

75 AEGIDII THOMATI (TOMATO), “De Collectis seu muneribus patrimonialibus”, in “Tract. univ. juris.”, T. XII, fol. 135b, nº 20, apud R. POMINI, “La causa”, cit., pág. 257.

76 R. POMINI, “La causa”, cit., pags. 228 e 251.

77 R. POMINI, “La causa”, cit., pág. 205.

78 R. POMINI, “La causa”, cit., pág. 9.

79 A. CAPUTO, “De Regimine”, cit., apud R. POMINI, “La causa”, cit., págs. 9, 228, 233 e 334.

80 Supra, nº 12.

81 E. BLUMENSTEIN, “La causa”, cit., página 370.

82 A. D. GIANNINI, “Il rapporto giuridico d’imposta”, 1937, pág. 108.

83 Na Conferência Nacional de Legislação Tributária, de 1941, foi apresentada uma tese (não publicada) em que seus autores (ANTENOR DOS SANTOS FAGUNDES, MÁRIO LORENZO FERNANDEZ e GILBERTO PAIVA FERNANDES) propunham a abolição das isenções e sua substituição por subvenções.

84 L. JOSSERAND, “Les mobiles”, cit., página 333, nº 266.

É bem verdade que CAPITANT, analisando os efeitos da falta de execução do encargo, diz que “as coisas se passam como para os contratos sinalagmáticos” (“De la cause”, cit., pág. 452, nº 201); mas é evidente que os efeitos nos dois casos devem ser os mesmos, não por se tratar de dois contratos sinalagmáticos, mas por se tratar de dois atos em que a prestação perde a sua causa.

85 ENRICO ALLORIO, “Diritto Processuale Tributário”, ed. Torinese, 2ª ed., 1953, pág. 128, par. 23.

86 A respeito de hipótese idêntica no direito fiscal brasileiro ver CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES, “Executivo Fiscal Direito de Defesa”, comentário in “Rev. de Dir. Advo.”, vol. 25, páginas 247 e segs.

87 L. TROTABAS, “L’applicazione della teoria”, cit., págs. 36 e segs.

88 Para maior exame dêsse ponto veja-se CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES, “Dívida Fiscal, Crédito Fiscal”, in “Repertório Enciclopédico de Dir. Brasil”, vol. 18, págs. 120 e segs., números 14 e segs.

89 G. DE ULHOA CANTO, “Causa”, cit., página 13, nº 53.

90 L. JOSSERAND, “Les mobiles”, cit., páginas 146-147.

91 P. J. A. ADRIANI “La causa”, cit., página 246.

92 B. GORINI, “La causa”, cit., págs. 161 e 179.

93 AMBROISE COLIN et HENRI CAPITANT, “Cours élémentaire de droit civil français”, Dallóz, 1948, 2º vol., pág. 64; LOUIS JOSSERAND, “Les mobiles dans les actes juridiques du droit privé”, Dalloz, 1928, pág. 147; ROBERTO DE RUGGIERO, “Instituciones de Derecho Civil”, ed. Reus, 1945, pág. 281.

94 COLIN et CAPITANT, “Cours”, cit., página 65; JOSSERAND, “Les mobiles”, cit., pág. 153.

95 RUGGIERO; “Instituciones”, cit., pág. 253.

96 D. JARACH, “El hecho”, cit., pág. 84, e “Principi per l’applicazione”, cit., pág. 20.
97 JARACH, “El hecho”, cit., pág. 82.

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Os artigos aprovados na primeira etapa serão apreciados pelos membros da Equipe Editorial da Revista Forense, com sistema de avaliação Double Blind Peer Review, preservando a identidade de autores e avaliadores e garantindo a impessoalidade e o rigor científico necessários para a avaliação de um artigo.

Os membros da Equipe Editorial opinarão pela aceitação, com ou sem ressalvas, ou rejeição do artigo e observarão os seguintes critérios:

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2. contribuição do trabalho para o conhecimento científico;
3. qualidade da abordagem;
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