A denúncia espontânea no lançamento por homologação não tem unanimidade na doutrina. Há quem sustente que essa denúncia pode ser apresentada mesmo após pagamento feito fora do prazo legal, como é o caso da corrente defendida, dentre outros, por Pedro Henrique Alves Santana. [1] Em sentido contrário orientou-se a jurisprudência do STJ que editou a Súmula 360 vedando a denúncia espontânea no caso:

“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”

Examinemos a questão à luz dos conceitos de lançamento por homologação e de denúncia espontânea de conformidade com os textos pertinentes do Código Tributário Nacional.

Lançamento por homologação:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

§ 2º Não influi sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores a homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere ao parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo por ventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.

Depreende-se dos textos legais transcritos que dentre as atividades do sujeito passivo, objetos de homologação pelo fisco inclui-se o pagamento antecipado do montante do tributo por ele apurado. Mas, o pagamento não é requisito legal para o enquadramento na modalidade de lançamento por homologação que é matéria sob reserva de lei. Incorre em equívoco os que afirmam que o fisco homologa o pagamento, quando o que se homologa é a atividade exercida pelo contribuinte. Estando correta a atividade exercida pelo contribuinte (emissão e escrituração de notas-fiscais ou outros meios equivalentes, apuração do montante do tributo devido, comunicação ao fisco por meio de GIA/DCTF, comunicação do pagamento antecipado do valor declarado na GIA/DCTF) o fisco a homologa operando-se simultaneamente a constituição do crédito tributário [2] e sua extinção (§ 1º). Se corretas estiverem as atividades exercidas e informadas pelo contribuinte, mas não for promovido o pagamento antecipado do tributo apurado, no prazo legal, cabe ao fisco promover a inscrição na dívida ativa do débito confessado para fins de cobrança judicial. E se não homologado esse pagamento antecipado porque incorretos ou omissos os demais dados declarados pelo sujeito passivo abre-se a oportunidade para lançamento direto, porém, dentro do prazo decadencial referido no § 4º (§ 2º). Contudo, na apuração do saldo eventualmente devido será levado em conta o montante do tributo antecipadamente recolhido, inclusive para aplicação de penalidade ou sua graduação (§ 3º). Na omissão do fisco durante cinco anos [3], a contar da data da ocorrência do fato gerador, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (§ 4º).

Denúncia espontânea

Prescreve o art. 138 [4] do CTN:

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”

Pelo que se verifica do texto legal, a denúncia espontânea deve ser acompanhada, quando for o caso, do pagamento do tributo apurado pelo contribuinte, assim como dos juros de mora ou depósito da importância no valor arbitrado pela autoridade administrativa, sempre que o montante do produto dependa de apuração. Embora a lei não o diga, a correção monetária está incluída no valor do depósito ou do pagamento de tributo devido. Tudo isso deve ser feito antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração.

Denúncia espontânea “significa ato do contribuinte de levar ao conhecimento do fisco a ocorrência de determinado fato gerador, sem cuja informação o tributo não seria exigido, isto é, consiste em uma declaração espontânea de uma situação tipificada, omitida involuntariamente. Às vezes, ela pode resultar de arrependimento do sujeito passivo. Por isso, costuma-se dizer que o benefício da denúncia espontânea funciona como técnica indutora do cumprimento da legislação tributária.” [5]

A regra geral é a de possibilitar o suprimento de uma situação tipificada que deixou de constar involuntariamente na declaração de atividades exercidas pelo sujeito passivo. Mas, excepcionalmente, a denúncia espontânea pode resultar de arrependimento do sujeito passivo. É o caso, por exemplo, de um contribuinte que resolve refazer a escrita fiscal com a inclusão dos valores de notas fiscais intencionalmente omitidos na escrita anterior, resultando na apuração de um novo débito seguido de rerratificação da GIA anteriormente apresentada, acompanhada da prova de pagamento da diferença apontada.

Não tem aplicação a nosso ver o instituto da denúncia espontânea relativamente a pagamentos feitos fora do prazo legal. A denúncia espontânea não pode servir de instrumento de dilatação do prazo legal de pagamento antecipado de tributo apurado e informado pelo sujeito passivo, valendo-se da demora do fisco em promover a inscrição do débito informado na dívida ativa, para fins de execução fiscal. Após decorrido o prazo legal de pagamento antecipado não pode haver incidência do caput do art. 138, porque essa infração – pagamento a destempo – não configura infração de norma de direito material referida no citado dispositivo, mas de uma infração de natureza processual que decorre do descumprimento do prazo legal de pagamento que não é dado a ninguém ignorar. Esse prazo consta da legislação tributária da entidade política competente e não é suscetível de discussões ou de interpretações divergentes, ao contrário do que pode ocorrer em relação às normas jurídicas definidoras de fatos geradores de obrigações tributárias. No caso, pergunta-se, que tipo de infração estaria sendo voluntariamente denunciada? A mora no pagamento antecipado? Não faz menor sentido falar-se em denúncia espontânea para levar ao conhecimento do fisco aquilo que já é do conhecimento dele pelo simples implemento do prazo legal de pagamento antecipado. Como esse prazo de pagamento consta da legislação tributária, aplica-se o brocardo dies interpellat pro homine. No dia seguinte ao do vencimento do prazo, o fisco já pode promover a inscrição do débito declarado na dívida ativa para fins de execução fiscal. Não há, no caso, denúncia espontânea de infração sem cuja informação o tributo não seria exigido. Não há nessa pseuda denúncia espontânea nada que contribua para o fisco poder exigir o recolhimento do tributo no montante declarado pelo contribuinte. Via de regra, o recolhimento do tributo a destempo, no exato valor antes declarado, caracteriza ação consciente e calculada do sujeito passivo para resolver o seu problema de fluxo de caixa, ou o desvio de recurso financeiro destinado ao fisco, para sua utilização como capital de giro.

Por isso, absolutamente correto se mostra a Súmula 360 do STJ antes transcrita.

A aplicação do instituto da denúncia espontânea em casos de pagamento de tributo a destempo implicaria quebra do princípio da legalidade e, também, do princípio da isonomia tributária à medida que favorece o contribuinte astuto que arcaria apenas com os juros moratórios, cujo custo, sem dúvida, é bem menor do que os encargos financeiros decorrentes de uma operação de mútuo bancário.

Por isso, prescreve a Súmula 436 do STJ que deve, entretanto, ser interpretada no contexto do CTN como um todo:

“A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providencia por parte do fisco.”

O teor dessa Súmula levou alguns estudiosos a sustentar que o STJ não permite a denúncia espontânea em tributos regidos pela modalidade de lançamento por homologação. Ora, excluída a modalidade de lançamento por homologação, a denúncia espontânea referida no art. 138 do CTN não poderá ser exercitada pelo contribuinte em hipótese alguma. Não caberia falar-se, por exemplo, em denúncia espontânea de ato praticado por terceiro, como no caso do lançamento de ofício. Essa Súmula não deve ser interpretada literalmente, sob pena de tornar letra morta o disposto no art. 138 do CTN. A constituição do crédito tributário, para fins de inscrição na dívida ativa, não ocorre simultaneamente com a entrega da GIA ou documento equivalente.

Deve aguardar-se o vencimento do prazo de pagamento do tributo apurado e informado pelo contribuinte. Enquanto não vencido esse prazo, o contribuinte tem o direito de rerratificar a GIA ou a DCTF apresentada, para aumentar ou diminuir o valor do tributo decorrente de erro aritmético, por exemplo, ou, até mesmo para incluir o valor de uma nota fiscal involuntariamente omitida no cálculo do montante do tributo devido. Vencido o prazo e não pago o tributo declarado, o despacho da autoridade administrativa competente determinando a inscrição na dívida ativa corresponde à homologação expressa do lançamento. Nesse sentido deve ser interpretada a referida Súmula 436 do STJ.

[1]Denúncia espontânea: evolução ou involução da interpretação do art. 138 do código tributário nacional?, in Tributario.com. Acesso em 10-7-2017.

[2] A constituição do crédito tributário é ato privativo do agente fiscal, conforme prescrição do art. 142 do CTN.

[3] É facultada a fixação de prazo menor pela legislação ordinária de cada ente político tributante.

[4] Importante assinalar que esse artigo cuida apenas da exclusão de responsabilidade tributária. A exclusão de responsabilidade penal ou a extinção da punibilidade é matéria reservada às normas de natureza penal. O § 2º, do art. 9º da Lei nº 10.684/03, por exemplo, extingue a punibilidade mediante pagamento, a qualquer tempo, dos tributos devidos e dos acessórios.

[5] Conf. nosso CTN Comentado, coautoria com Marcelo Kiyoshi Harada. 3ª edição. São Paulo: Editora Rideel, 2017, p. 220.

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