Autoridade do julgado civil no Juízo Criminal – Fernando de Albuquerque Prado
A inseminação artificial em face da moral e do direito – Armando Dias de Azevedo
As garantias de reparação de danos no código do ar – Floriano Aguiar Dias
Responsabilidade civil pelos meios de transporte – Stefan Luby
Cheque com endôsso falso – Edmundo Manuel de Melo Costa
Registro de títulos de programas radiofônicos – Aloísio Lopes Pontes
Ciência, teoria e doutrina econômica – Oscar Dias Correia
Negociação habitual por conta própria ou alheia na rescisão do contrato de trabalho – Evaristo de Morais Filho
Irradiação das atividades judiciárias de natureza penal – Jairo Franco

BIBLIOGRAFIA

JURISPRUDÊNCIA

Jurisprudência Civil e Comercial
Jurisprudência Criminal
Jurisprudência do Trabalho

LEGISLAÇÃO

LEIA:

Sobre o autor

Rubens Gomes de Sousa, professor de Legislação Tributária na Facilidade de Ciências Econômicas e Administrativas da Universidade de São Paulo.

PARECERES

O imposto de indústrias e profissões sôbre as atividades bancárias, de seguros e de capitalização no Distrito Federal

– I. POSIÇÃO DO PROBLEMA: 1. A lei nº 746 do Distrito Federal. 2. Limites da competência tributaria do Distrito Federal como Município. 3. Impossibilidade de convalescimento dos impôstos privativos municipais do Distrito Federal como impostos estaduais de competência concorrente.

– II. CONCEITUAÇÃO DO IMPOSTO DE INDÚSTRIAS E PROFISSÕES: 4. O fato gerador como elemento definidor da natureza jurídica dos tributos. 5. O fato gerador do impôsto de indústrias e profissões. 6. A base de cálculo do imposto de indústrias e profissões.

– III. CONCEITUAÇÃO DO TRIBUTO EM EXAME: 7. O contrato de depósito bancário. 8. O movimento econômico dos bancos para efeito de tributação. 9. A disciplina legal das emprêsas de seguros e de capitalização e o seu movimento econômico para efeito de tributação.

– IV. CONCLUSÕES: 10. Competência, legislativa sôbre as atividades bancárias, de seguros e de capitalização. 11. Alcance da competência tributária municipal sôbre atos da economia do Município. 12. Discriminação tributária e igualdade de tratamento legal.

Imposto de indústrias e profissões: lei nº 746 do Distrito Federal

O Distrito Federal promulgou recentemente uma lei autorizando o Poder Executivo a pôr em prática as medidas necessárias ao desmonte do morro de Santo Antônio e à construção de uma rêde de trens subterrâneos, dispondo, sôbre os impostos de indústrias e profissões e de diversões e dando outras providências.¹ Em seu art. 3°, essa lei determinou que o prefeito, sem prejuízo das fontes de receita extraordinárias criadas por leis especiais para atender a planos de execução de grandes obras, baixaria regulamento estabelecendo, quanto ao imposto de indústrias e profissões, o seguinte: 1°) o impôsto assenta sôbre o exercício de qualquer atividade comercial. industrial ou profissional e incide sôbre os proprietários de estabelecimentos localizados, que nêles exerçam tais atividades; 2º) o impôsto, lançado anualmente será representado pela soma de duas cotas, uma fixa e outra variável; 3°) a cota variável será proporcional ao valor do movimento ativo, excetuados os caos de estabelecimentos que operem em transações bancárias, seguros, capitalização, distribuição, locação e exibição de filmes cinematográficos, em que a referida cota será proporcional ao valor do movimento econômico das aludidas atividades.

Em anexo à lei referida, existe uma tabela relativa ao imposto de indústrias e profissões, dispondo, quanto ao modo de calcular a impôsto devido anualmente pelo exercício das atividades bancárias, de seguros e de capitalização, o seguinte: a) transações bancárias: gota fixa de Cr$ 24.000.00; cota variável, ½%, sôbre a média mensal dos saldos dos depósitos à vista e a prazo no ano imediatamente anterior; b) seguros: cota fixa de Cr$36.000,00; cota variável, 1½ sôbre a receita bruta dos prêmios no ano imediatamente anterior, deduzidos os cancelamentos; c) capitalização: cota fixa de Cr$ 24.000.00; cota variável, 1% sôbre a receita bruta dos prêmios do ano anterior.

O regulamento a que se refere a lei em exame² limita-se a reproduzir literalmente, em seus arts. 1°, 2° e 3°, as alíneas 1, 2 e 3 do art. 3° da referida lei, acima transcritos, sem portanto aduzir qualquer elemento novo de interêsse para a sua análise.

Posta a questão nestes têrmos, trata-se de saber se o tributo incidente sôbre as atividades dos bancos, companhias de seguros e emprêsas de capitalização é conciliável com a competência tributária do Distrito Federal, segundo as disposições da Constituição.

Competência tributária

A competência tributária do Distrito Federal está regulada na Constituição nos seguintes têrmos:

“Ao Distrito Federal cabem os mesmos impostos atribuídos por esta Constituição aos Estados e aos Municípios.”³

Entre os impostos que os Municípios podem instituir privativamente, encontro-se o de indústrias e profissões.⁴ Formalmente, portanto, o impôsto em exame enquadra-se na competência tributária do Distrito Federal como Município: nestas condições, a solução da questão proposta depende da verificação do enquadramento substancial do aludido tributo naquela competência. Por outras palavras, trata-se de verificar se o tributo, instituído como imposto de indústrias e profissões, é efetivamente um imposto de indústrias e profissões. Essa. verificação terá de ser feita, através da análise dos elementos intrínsecos do impôsto, que definem a sua natureza específica segundo os princípios de direito tributário aplicáveis, prescindindo-se da denominação e demais caracteres extrínsecos adotados pelo legislador: como já afirmou o Supremo Tribunal, “a natureza dos tributos não se define pela sua denominação e demais características formais, senão pelo seu conteúdo e objeto”⁵, não sendo lícito ao legislador fiscal descaracterizar um tributo, mantendo-lhe o nomen juris mas alterando-lhe o conteúdo e portanto a natureza”.⁶

Negativa que seja a conclusão da análise assim procedida, isto é. demonstrado que o tributo não tem a natureza substancial de imposto de indústrias e profissões, demonstrada estará, só por isso, a sua inconstitucionalidade. Em face da Constituição federal, com efeito, falece aos Municípios qualquer iniciativa em matéria tributária: cabe-lhes, tão-somente, instituir os impostos que lhes são privativamente atribuídos⁷ e os tributos que lhes são comuns com a União e os Estados, a sabor, taxas e contribuição de melhoria.⁸ Cabe ainda aos Municípios participar do produto de tributos federais⁹ e estaduais,¹⁰ mas a participação na arrecadação não confere iniciativa para legislar sôbre o tributo.¹¹ Finalmente, cabe aos Municípios instituir os impostos que lhes sejam total ou parcialmente transferidos pelos Estados,¹² mas essa competência está evidentemente subordinada a prévia iniciativa do Estado ao transferir o impôsto.

Por conseguinte, a competência tributária dos Municípios, no que se refere especìficamente à instituição de impôstos, restringe-se tão-só aos que lhes são atribuídos em caráter privativo pelo artigo 29 da Constituição federal, o que aliás se explica pelo fato daquela competência não ser originária mas delegada, e por conseguinte circunscrita aos têrmos precisos em que é feita a delegação, como já havia sido demonstrado no regime da Constituição de 1891¹³, e é confirmado em face do texto atual.¹⁴ De resto, a limitação da competência tributária municipal, em matéria de impostos, tão-só aos privativos, decorre da própria letra do art. 21 da Constituição, que atribui ùnicamente à União e aos Estados a faculdade de criar impostos de competência concorrente: a aplicabilidade do mecanismo previsto naquele artigo para solução dos conflitos de competência tributária fica portanto restrita unicamente aos conflitos ocorrentes entre impostos não privativos federais e estaduais.¹⁵ Isso é quanto basta para demonstrar que tais conflitos não podem sequer ocorrer entre a União ou um Estado e um Município, pela simples razão de que a instituição, por um Município, de impôsto não privativo será sempre inconstitucional por configurar invasão, ou do campo privativo da União ou dos Estados, ou do campo concorrente reservado alternativamente à União ou aos Estados.¹⁶

Em conseqüência, se demonstrarmos que o tributo em exame não é impôsto de indústrias e profissões, teremos só com isso demonstrado a sua inconstitucionalidade, por exceder a competência tributária do Distrito Federal como Município.

Impossibilidade de convalescimento dos impôstos privativos municipais do Distrito Federal como impostos estaduais de competência concorrente

Poder-se-ia entretanto objetar que sendo o Distrito Federal equiparado, para efeitos fiscais, simultâneamente a Município e a Estado,¹⁷ o tributo em exame, ainda que descaracterizado como impôsto municipal de indústrias e profissões, poderia convalescer como impôsto estadual de competência concorrente.

Não seria procedente a objeção. Em se tratando de impôsto estadual, a que se negue o caráter privativo com que tenha sido instituído, pode-se ainda admitir a sua subsistência como impôsto inominado ou avulso de competência concorrente, pelo menos si et in quantum, até que seja ocupado pela União o campo residual com impôsto idêntico e preponderante por fôrça do art. 21 da Constituição. Assim foi decidido quanto ao impôsto sôbre a sub-rogação de bens inalienáveis, instituído pelo Estado de São Paulo como sendo de transmissão inter vivos, portanto privativo estadual: negou-lhe o Superior Tribunal a natureza de impôsto de transmissão, e portanto o caráter privativo, mas admitiu a sua subsistência como concorrente, por não haver impôsto federal idêntico.¹⁸ A nosso ver, nada obstaria a que se decidisse da mesma forma quanto a impôsto privativo estadual, instituído pelo Distrito Federal em sua condição fiscal de Estado, e cuja descaracterização tivesse ficado demonstrada. Mas o imposto de indústrias e profissões é privativo municipal, portanto instituído pelo Distrito Federal em sua condição fiscal de Município: assim sendo, a solução admitida quanto ao impôsto estadual descaracterizado não lhe poderia ser estendida, por três ordens de razões:

Primeiro, porque tal extensão implicaria o desconhecimento de tudo o que acabamos de recordar¹⁹ quanto ao caráter vinculado da competência tributária municipal. Admitida que fôsse a ampliação daquela competência, por forma a incluir, ainda que por via indireta, o campo residual concorrente, estaria fraudado não só o sistema da discriminação de rendas, como a própria conceituação político-jurídica do Município em nosso regime constitucional.

Segundo, porque, quando se admite que um impôsto privativo estadual descaracterizado possa convalescer como impôsto concorrente isso implica declarar, tácita mas necessàriamente, a sua inconstitucionalidade como privativo, por inconciliável com a definição nominal constante do art. 19 da Constituição.²⁰ Ora, o mesmo raciocínio e necessàriamente aplicável ao impôsto municipal privativo descaracterizado, mas quanto a êste a declaração da sua inconstitucionalidade como privativo encerraria definitivamente o assunto, justamente por faltar ao Município o campo concorrente onde pudesse convalescer o impôsto.

Terceiro, porque muito embora o Distrito Federal seja simultâneamente Município e Estado, como o campo concorrente pertence apenas ao Estado e não ao Município, admitir que um impôsto instituído como privativo municipal pudesse convalescer naquele campo seria o mesmo que admitir que o Distrito Federal (Município) pudesse transferir impôsto privativo seu ao Distrito Federal (Estado). Ora, o art. 29 da Constituição sòmente permite a transferência de impôstos pelo Estado ao Município, e não inversamente. Mais ainda: em qualquer hipótese, a transferência de impôstos por uma entidade política a outra sòmente pode abranger os impostos não-privativos, dado o caráter vinculatório da competência privativa, que se compõe de impôstos nominalmente atribuídos pela Constituição a cada uma das entidades tributantes, portanto indisponíveis por parte destas.²¹

Encerrando esta fixação preliminar da orientação adotada no presente estudo, podemos portanto concluir que um impôsto, instituído pelo Distrito Federal no exercício de sua competência tributária privativa comoMunicípio, e que se demonstre não possuir substancialmente a natureza jurídica que lhe tenha sido formalmente atribuída pelo legislador, é inconstitucional por excesso da competência tributária própria e conseqüente invasão de competência tributária alheia; e, ainda, que o mesmo impôsto não pode pretender validade como impôsto de competência concorrente, da qual o Distrito Federal dispõe ùnicamente em sua condição fiscal de Estado e não em sua condição fiscal de Município, sendo essas duas condições separadas e inconfundíveis.

Isto pôsto, passamos agora a definir a conceituação jurídica do imposto de indústrias e profissões, para, em seguida, analisar a natureza jurídica substancial do impôsto referido sob aquela denominação na lei em exame, e assim aturar se dito impôsto se enquadra no padrão anteriormente fixado.

O fato gerador como elemento definidor da natureza jurídica dos tributos

A conceituação jurídica substancial de qualquer impôsto individualmente considerado decorre da natureza do respectivo fato gerador, isto é, do pressuposto material definido na lei tributária como dando origem à obrigação de pagá-lo; ou, ainda, da definição, contida na lei tributária, das hipóteses em que o impôsto se torna devido.²²

Todo e qualquer impôsto, com efeito, deve necessàriamente assentar sôbre uma determinada situação de fato ou de direito: é a essa situação que (ainda quando seja uma relação de direito) se dá o nome de fato gerador. Por sua vez é o fato gerador que, definindo a incidência do impôsto, define ao mesmo tempo a natureza jurídica dêste: esta afirmativa constitui matéria pacífica em doutrina e em jurisprudência. Tanto assim que, em todos os regimes jurídicos em que seja essencial à própria existência do impôsto a existência de lei substantiva que o institua,²³ sòmente essa mesma lei pode e deve definir o respectivo fato gerador, mesmo porque essa definição é, por sua vez, essencial à própria existência jurídica do impôsto.²⁴ Em jurisprudência, recordaremos apenas as decisões já citadas do Supremo Tribunal, no sentido de que a natureza jurídica do impôsto decorre, não de seus caracteres extrínsecos ou formais, mas do seu conteúdo ou objeto:²⁵ sendo evidente que, por conteúdo ou objeto do impôsto, só se pode entender o pressuposto da sua incidência, isto é, o seu fato gerador.

O conceito de fato gerador do impôsto por seu turno compreende três elementos: a) um primeiro elemento objetivo, que é a própria definição do pressuposto material da exigibilidade do tributo; b) um segundo elemento subjetivo, que é a relação entre o pressuposto material da incidência e uma determinada pessoa, que será o contribuinte legalmente obrigado ao pagamento do tributo; c) um terceiro elemento, que chamaríamos financeiro, que é a base de cálculo do tributo devido em cada caso particular. Para o assunto do presente estudo, interessa, particularmente êsse terceiro elemento da conceituação do fato gerador.

Por “base de cálculo do imposto”, deve entender-se o critério adotado pela lei tributária para efetuar a valoração econômica do pressuposto de fato, isto é, para avaliar em têrmos de dinheiro a situação material ou jurídica que dá lugar à incidência do impôsto. Determinada, na forma prevista pela lei fiscal, a base de cálculo do impôsto, a essa base aplica-se a taxa, cota ou alíquota fixada na mesma lei, para então encontrar, seja diretamente (no caso dos impôstos fixos), seja através de simples operação aritmética (no caso dos impostos proporcionais ou progressivos), o montante a ser pago, em cada caso, pelo contribuinte.²⁶

Por sua vez, a determinação da base de cálculo de impôsto pode ser feita pela lei fiscal através de referência direta ao próprio pressuposto material da incidência, ou através de referência a elementos que, por sua ligação ou dependência com aquêle pressuposto material, permitam avaliar o seu valor econômico. Na primeira hipótese, a base de cálculo confunde-se com o pressuposto material da incidência, e por isso esta modalidade convém particularmente, aos impôstos que gravam situações de fato, ou atos jurídicos, isolados e bem determinados.²⁷ A segunda modalidade convém ao contrário, aos impôstos que gravam atividades do contribuinte, cuja valoração econômica dependa de apreciação de um ou mais fatôres ou circunstâncias pertinentes.²⁸ Mas a êste respeito impõe-se desde logo uma observação fundamental: sempre que a base de cálculo do impôsto não se confunda com o próprio pressuposto material da sua incidência é imprescindível, sob pena de descaracterização do impôsto, que os fatôres ou circunstâncias adotados pela lei como base de cálculo sejam êles próprios elementos essenciais do pressuposto material da incidência, ou decorrências necessárias daquele pressuposto.

A não ser assim, com efeito, cairíamos fatalmente no seguinte absurdo: um tributo formalmente instituído, p. ex., como impôsto de vendas e consignações, mas que a lei mandasse calcular na base do capital da emprêsa, ou do valor do estoque de mercadorias, teria de ser aceito como sendo substancialmente um impôsto de vendas e consignações; ora, é evidente que nem o capital da emprêsa nem o valor das mercadorias em estoque constituem elementos essenciais ou decorrências necessárias do pressuposto de fato do impôsto de vendas e consignações, o qual só pode ser a própria operação de venda cru de consignação. Assim, no exemplo figurado, o imposto seria substancialmente sôbre o capital ou sôbre o patrimônio ou fundo de comércio, o que quer dizer que estaria descaracterizada, em relação à sua, natureza, jurídica formal, pelo fato de ter adotado uma base de cálculo incompatível com a sua natureza, jurídica substancial.²⁹

A descaracterização do tributo ocorre, em tais casos, em conseqüência de uma inversão da ordem normal das coisas: a base de cálculo, que normalmente deveria ser definida pelo pressuposto de fato da incidência, com êle se confundindo ou dêle decorrendo, passa, ao contrário, a defini-lo, transformando-o, do pressuposto de fato próprio do tributo formalmente instituído, no pressuposto de fato próprio de outro tributo substancialmente diverso.

O fato gerador do imposto de indústrias e profissões

Vejamos agora a aplicação das idéias, até aqui expostas em têrmos gerais, ao caso particular do imposto de indústrias e profissões, e em seguida à hipótese específica do imposto previsto na lei em exame.

O pressuposto de fato da incidência do imposto de indústrias e profissões é “o exercício habitual, individual ou coletivo, de qualquer indústria ou profissão, “arte ou ofício”.³⁰Concordante é a definição de PONTES DE MIRANDA: “O imposto de indústrias e profissões recai sôbre a pessoa, física ou jurídica, que exerce habitualmente alguma indústria, profissão, arte ou ofício”.³¹ Coincide essencialmente com essa conceituação a constante do art. 3º, nº I, da lei em exame:

“O imposto assenta sôbre o exercício de qualquer atividade comercial, industrial ou profissional”.

O projeto apresentado à Câmara dos Deputados pelo Prof. ALIOMAR BALEEIRO, visando fixar “normas gerais de direito financeiro para a instituição do imposto de indústrias e profissões pelos Municípios”, assim define o tributo em seu art. 1º: “O impôsto… incide sôbre o efetivo exercício das atividade civis, comerciais, industriais ou profissionais, expressa e limitativamente enumeradas em lei municipal, independentemente dos respectivos resultados econômicos e do cumprimento de quaisquer exigências legais ou regulamentares relativas ao exercício da atividade tributada, sem prejuízo das penalidades cabíveis pela inobservância de tais exigências”.³²

Esta última definição, conformando-se com o conceito clássico da incidência do imposto de indústrias e profissões, incorpora algumas das idéias por nós expostas em trabalho anterior,³³ porquanto, esclarecendo que a incidência independe dos resultados econômicos da atividade explorada, tende a demonstrar que o movimentoeconômico não é necessàriamente, nem mesmo talvez apropriadamente, a base de cálculo do referido impôsto.

Com efeito, se é certo que a própria amplitude da sua conceituação admite uma multiplicidade de critérios para a escolha da sua base de cálculo, não é menos certo que, a rigor, o imposto de indústrias e profissões não deveria ser outra coisa que um simples tributo fixo, ou quando muito consistente em taxas fixas diferenciadas tão-somente em função da natureza da atividade exercida. Assim pensamos porque, se aquilo que justifica a sua instituição e cobrança é o simples exercício de determinadas atividades privadas – no pressuposto implícito de que tais atividades por sua vez exijam do poder tributante o desempenho de uma função pública de fiscalização, contrôle ou regulamentação, – parece-nos que, em boa lógica, o imposto de indústrias e profissões deveria ter o caráter de mero emolumento cobrado, como condição do exercício regular das atividades privadas, pela outorga da competente licença de funcionamento aos estabelecimentos comerciais, industriais ou profissionais.³⁴

Dessa forma, aliás, o imposto de indústrias e profissões corresponderia mais rigorosamente à sua origem histórica, como verdadeiro resquício das regalias medievais, isto é, dos direitos que os particulares pagavam pela concessão do exercício de profissões ou atividades monopolizadas pelo soberano ou pelas corporações de artes e ofícios.³⁵

Por outro lado, é certo que o imposto de indústrias e profissões, assim conceituado, confundir-se-ia com a licença: uma tal situação não seria admissível, pelo menos em face do texto constitucional que, referindo separadamente os dois impostos,³⁶ implìcitamente lhes atribui conceituações jurídicas diferentes. Assim sendo, forçoso é admitir que o emolumento cobrado pela simples autorização para. funcionar seja o impôsto de licença: e que o imposto de indústrias e profissões seja um tributo sôbre o efetivo exercício da atividade licenciada. A essa conceituação parece ter chegado a jurisprudência, embora sem ter de enfrentar diretamente o problema de distinguir entre os dois impostos, de vez que, pertencendo ambos privativamente ao Município, não surge entre êles conflito de competências.

Assim, o Tribunal de Justiça de São Paulo, depois de ter decidido que o imposto de indústrias e profissões era devido pelo simples fato do estabelecimento se achar licenciado, ainda que não houvesse funcionado efetivamente³⁷ – o que o confundiria na prática com o impôsto de licença – passou a entender que a incidência sòmente ocorre quando haja efetivo exercício da atividade.³⁸ Neste último sentido entende também o Tribunal Federal de Recursos.³⁹

Ainda assim, entretanto, o efetivo exercício da atividade não implica necessàriamente a existência de resultado econômico positivo: por outras palavras, o imposto de indústrias e profissões é devido desde que a atividade seja efetivamente exercida, mas ainda que não produza lucros. Neste sentido, depois de pronunciamentos contraditórios da Comissão de Estudos dos Negócios Estaduais⁴⁰, firmou-se a jurisprudência dos tribunais,⁴¹ embora o Tribunal de São Paulo exclua da incidência as atividades sem objeto lucrativo,⁴² e as exercidas esporàdicamente sem caráter profissional,⁴³ que o Tribunal de Minas Gerais, ao contrário, considera tributáveis.⁴⁴

A base de cálculo do imposto de indústrias e profissões

Essa orientação da jurisprudência, excluindo da conceituação do imposto de indústrias e profissões a indagação do resultado econômico da atividade tributada, parece entretanto indicar que o chamado movimento econômico não constitui uma base adequada para o cálculo daquele impôsto.

Afigura-se inegável, com efeito, que o imposto da indústrias e profissões calculado naquela base tende a se desvirtuar, transformando-se em impôsta sôbre o rendimento bruto: tanto assim que chegou mesmo a ser alegada a sua bitributação com o impôsto federal sôbre a renda. A alegação foi repelida pela jurisprudência, essencialmente pelo fundamento de que os dois impôstos são atribuídos pela Constituição a poderes tributantes diferentes, o que importa, reconhecer a diversidade da sua conceituação.⁴⁵ O argumento é válido em si mesmo, mas, por ser puramente jurídico, não exclui o caráter antieconômico do imposto de indústrias e profissões assim calculado, ou mesmo a sua incompatibilidade, com a, regra programática do art. 202 da Constituição, porquanto é evidente que a renda bruta não é índice de capacidade contributiva.

Seja como for, não é possível ignorar que a grande maioria, das legislações positivas adota como base de cálculo do imposto de indústrias e profissões o movimento econômico, seja isoladamente, seja em combinação com outros fatôres, como o valor locativo, o capital investido, o número de empregados ou operários, etc.; coma também é certo que essa maneira de proceder já foi placitada pela jurisprudência.⁴⁶ Nessas condições, a fim de não retirar ao presente estudo o seu caráter prático, e até mesmo para enfrentar o problema nos têrmos em que êle se apresenta, admitimos, sem embargo de nossa opinião exposta de jure optimo, que o movimento econômico seja realmente a base adequada para o cálculo do imposto de indústrias e profissões.

Uma ressalva deve entretanto ser feita. O conceito de movimento econômico é um conceito genérico, que por si só não define os elementos que o constituem. Nessas condições, é mister adaptá-lo, em cada caso particular, à natureza específica da atividade tributada. Por outras palavras, ainda que a lei se refira genèricamente a movimento econômico, sòmente se podem entender como constitutivos de tal movimento, ou como incluídos nêle, elementos que sejam específicos da atividade exercida pelo contribuinte, ou que seja decorrências necessárias dessa atividade. Sòmente quando assim entendido, com efeito, é que o movimento econômico poderá, ser êle próprio, aceito como elemento integrante ou decorrência necessária do pressuposto material da incidência do imposto, e portanto como suscetível de constituir uma, base legítima para o seu cálculo, de acordo com os princípios anteriormente enunciados.⁴⁷

O contrato de depósito bancário

Fixadas assim as idéias quanto aos elementos constitutivos da conceituação do imposto de indústrias e profissões, poderemos agora aplicá-las ao caso específico do imposto previsto na lei em exame, na parte referente às atividades bancárias de capitalização e de seguros.

Já vimos que a lei em exame determina que o impôsto será constituído de duas cotas, uma fixa e outra variável; e que a cota fixa é estabelecida, nas tabelas anexas à lei, em importâncias determinadas de dinheiro, diferentes segundo a natureza da atividade exercida.⁴⁸ A cota fixa corresponde portanto exatamente ao emolumento, direito nu patente cobrado como condição do exercício regular da atividade tributada, a que já fizemos referência como representando a verdadeira conceituação teórica do imposto de indústrias e profissões.⁴⁹ Nesta parte, por conseguinte, o tributo em exame confunde-se com o imposto de licença, o que entretanto não importa inconstitucionalidade, porque também o impôsto de licença compete privativamente ao Município. Nessas condições, a cota fixa do imposto de indústrias e profissões, obrado pelo Distrito Federal com fundamento na alínea III do art. 20 da Constituição, é na realidade uma sobretaxa ou majoração indireta do impôsto de licença que seja simultâneamente cobrado com fundamento na alínea II do mesmo artigo.

Quanto à cota variável do imposto, a lei em exame adota como base de cálculo, para tôdas as atividades tributadas, o valor locativo do estabelecimento; exceto quanto aos bancos, companhias de seguros e emprêsas de capitalização (e também quanto às de distribuição, locação e exibição de filmes cinematográficos), em que a base de cálculo é o movimento econômico. Êste, por sua vez, segundo resulta da tabela anexa à lei, define-se como sendo, quanto aos bancos a média mensal dos saldos dos depósitos, e quanto às companhias de seguros e de capitalização a renda bruta anual dos prêmios. O problema consiste portanto em determinar se aquêles elementos podem ser legitimamente considerados como constitutivos do movimento econômico das atividades consideradas, entendido êste, pelas razões já expostas, como composto ùnicamente por elementos integrantes ou decorrências necessárias do exercício de tais atividades.

O depósito de dinheiro em banco classifica-se entre os chamados depósitos irregulares. A diferença entre o depósito comum ou regular e o irregular é que no primeiro a coisa é entregue ao depositário a título de simples guarda e conservação,⁵⁰ ao passo que no segundo pode ser substituída por outra do mesmo gênero, qualidade e quantidade.⁵¹ O depósito de dinheiro, coisa fungível por excelência, é naturalmente desta segunda modalidade.

Divergem os autores quanto â conceituação jurídica do depósito irregular BEVILÁQUA,⁵² explicando o art. 1.280 do Cód. Civil, afirma tratar-se de mútuo, porque no depósito regular a coisa continua de propriedade do dono, e no irregular entra para o patrimônio do depositário.

CARVALHO DE MENDONÇA⁵³ discorda, a nosso ver com vantagem, mostrando que tanto o art. 1.265 do Cód. Civil como o art. 285 do Cód. Comercial são simples disposições remissivas, que não atribuem ao depósito irregular uma natureza jurídica própria e diversa da do depósito regular, tanto assim que os arts, 1.271, 1.272 e 1.275 do Cód. Civil, todos referentes ao depósito regular, admitem expressamente a substituição da coisa depositada por outra. Pode-se daí concluir, como faz êste último autor, que a restituição in specie não é requisito essencial do depósito e que por conseguinte o depósito com direito ao uso da coisa depositada é sempre depósito e não mútuo, ou contrato de outra natureza. Em conseqüência, é inexato afirmar que o depósito irregular transmite a propriedade da coisa, do patrimônio do depositante para o do depositário: mesmo porque, no caso específico dos depósitos bancários, trata-se de contrato unilateral, que implica obrigação tão-sòmente para o banco, exatamente a obrigação de restituir a soma depositada; por outras palavras, os depósitos bancários são débitos que os bancos assumem para com os depositantes.⁵⁴

Êste é, em última análise, o aspecto fundamental da questão: o montante dos depósitos constitui um débito do banco para com os depositantes. Aliás, mesmo que se quisesse admitir a equiparação do depósito bancário ao mútuo, a conclusão seria exatamente a mesma, porque o mútuo, embora transmitindo ao mutuário o domínio da coisa emprestada,⁵⁵ tem como característica essencial a de obrigá-lo ao pagamento de coisa equivalente em gênero, quantidade e qualidade.⁵⁶ Por conseguinte, seja como depositário, seja como mutuário, o banco está sempre, em relação aos seus clientes, na situação de devedor de importância igual ao saldo dos depósitos.⁵⁷

Dito isto quanto ao depósito de dinheiro, que constitui a operação bancária. típica, a situação se apresenta, quanto ao depósito de valores, com clareza ainda maior: porque sendo este, por natureza, simples depósito em custódia, isto é, meramente para guarda e conservação da coisa, nem sequer caberia a seu respeito a controvérsia relativa à sua conceituação jurídica, que é indubitàvelmente a dos depósitos regulares. Logo, no depósito de valores nem ao menos se poderia alegar a transmissão da propriedade da coisa para o patrimônio do depositário, uma vez que êste não poderia utilizá-la sem incorrer em responsabilidade civil e penal.⁵⁸

Pode-se ainda demonstrar que a conceituação dos depósitos bancários como constituindo movimento econômico do banco é incompatível com a legislação especial às atividades bancárias, a que já fazia remissão o art. 285 do Cód. Comercial para integrá-lo, no regime jurídico do contrato de depósito bancário. Pelo artigo 10 do dec. federal nº 21.449, de 9 de junho de 1932, que criou a Caixa de Mobilização Bancária, foram os bancos obrigados a manter um encaixe correspondente a determinadas percentagens sôbre o montante dos depósitos a prazo e à vista, fixadas, respectivamente, em 10 e 15%, pelo art. 11 do dec.-lei n° 8.495, de 28 de dezembro de 1945. Pelo art. 4° do decreto-lei nº 7.293, de 2 de fevereiro de 1945, estão ainda os bancos obrigados a conservar em depósito seio juros no Banco do Brasil, à ordem da Superintendência da Moeda e do Crédito, determinadas percentagens, estabelecidas pela própria Superintendência, sôbre o total de seus depósitos a prazo e à vista, atualmente fixadas em 2% e 3%, respectivamente.⁵⁹

É certo que o dec.-lei nº 9.140, de 5 de abril de 1946, admitiu que 50% dos depósitos exigidos pelo dec.-lei nº 7.293 sejam efetuados em títulos da dívida pública de propriedade do banco; e que o art. 13 do dec.-lei n° 8.495 já citado considerou tais depósitos como encaixe de banco, de modo que as imobilizações determinadas pelo dec. n° 21.449 e pelo decreto-lei n° 7.293 não se somam, estando a primeira incluída na segunda: mas nem por isso deixa de ser evidente que tais imobilizações representam um congelamento forcado de uma parcela apreciável do numerário proveniente dos depósitos, tornando-a indisponível pelo banco e colocando-a em situação comparável à da reserva legal das sociedades anônimas e das reservas de contingência das companhias de seguros. Por conseguinte, o montante dos depósitos, ou a sua média, mensal, além de constituir para o banco uma verba de caráter passivo, também não representa, pelo menos em seu total, uma disponibilidade que o banco possa empregar no giro de seus negócios.

O movimento econômico dos bancos para efeito de tributação

Bastam estas considerações para demonstrar que os depósitos bancários não constituem movimento econômico do banco e por conseguinte não podem, sob aquela designação, servir de base à cobrança do imposto de indústrias e profissões incidente sôbre o exercício da atividade bancária. Esta conclusão é abonada indiretamente pela doutrina do direito comercial e diretamente pela legislação fiscal comparada.

Sob o primeiro aspecto, CARVALHO DE MENDONÇA⁶⁰ expõe que as operações bancárias dividem-se em ativas e passivas, e relaciona entre as ativas os empréstimos, os descontos, as antecipações, as aberturas de crédito, os créditos da firma, as operações de câmbio, etc.; e entre as passivas a emissão de notas bancárias, os redescontos, os depósitospecuniários, etc. Ora, é evidente que o passivo do contribuinte não é índice de capacidade contributiva que possa legìtimamente ser adotado pelo legislador fiscal como base de imposição.

Sob o segundo aspecto, é bastante elucidativo o exemplo da França. Nesse país, a figura tributária que conhecemos como imposto de indústrias e profissões corresponde a dois tributos diferentes, a contribution des patentes, a que já fizemos referência como sendo simples emolumento ou direito de licença correspondendo à parte fixa do imposto brasileiro,⁶¹ e o impôtsur le chiffred’affaires, que é um imposto proporcional ao movimento econômico, independentemente da existência de lucro líquido, correspondendo portanto à parte variável do tributo brasileiro. Tratando especìficamente do impôst sur lechiffred’affaires incidente sôbre bancos, escreve VINCENT⁶² que o movimento econômico (chiffre d’affaires) dos bancos deve ser apurado na conformidade do disposto na legislação do imposto de renda quanto à determinação do lucro bruta; assim sendo, especifica o autor citado, o movimento econômico dos bancos compreende o produto das “comissões, corretagens, percentagens, salários, aluguéis, juros, descontos, ágios e outras rendas”, sublinhando ainda que a lei só se refere aos “lucros efetivamente realizados, isto é, aos entrados para a receita do banco a título definitivo”.

Ainda mais preciso é DURAND,⁶³ que, depois de repetir a mesma conceituação do movimento econômico dos bancos para os efeitos do impôst sur le chiffre d’affaires, esclarece que, “no que se refere às contas-correntes devedoras, o impôsto atinge os juros e comissões levados a débito da conta; quanto as contas-correntes credoras, o impôsto incide unicamente sôbre a comissão do banqueiro, uma vez que os juros são rendimento do cliente”; e mais adiante: “Os depósitos são contas credoras; via de regra, os bancos pagam juros aos depositantes e não cobram qualquer remuneração: por conseguinte, tais contas não ficam sujeitas ao impôsto”.

Parece portanto inevitável a conclusão no sentido de que o movimento econômico dos bancos, para efeito de tributação da atividade destes com imposto de indústrias e profissões, sòmente pode incluir as operações que afetem de modo positivo (isto é, como lucro bruto) as contas de resultados. Entre estas evidentemente não se incluem os depósitos de terceiros, não só porque, como já vimos, são contas passivas sob o ponto de vista do banco, como também porque o seu montante, por aquela mesma razão, constitui movimento econômico não do banco, mas do depositante. Basear a tributação dos bancos sôbre o montante dos depósitos, a título de movimento econômico, no sòmente é absurdo porque implica assentar a tributação sôbre movimento econômico alheio, como ainda poderá dar lugar a uma duplicidade de tributação, desde que o mesmo índice de movimento econômico seja simultâneamente utilizado – desta vez legìtimamente – para o lançamento do impôsto devido pelo depositante.

Não ignoramos que, entendido o movimento econômico como constituído exclusivamente pelo montante das operações que afetem positivamente a conta de resultados, o imposto de indústrias e profissões será na realidade um imposto sôbre a renda bruta, em desacordo com aquilo que seria a sua correta configuração.⁶⁴ Mas por outro lado é impossível concluir de outra forma, pelo menos no caso dos bancos, à vista das considerações que acabam de ser expostas quanto à natureza peculiar das operações de que se compõe a atividade bancária.

Por conseguinte, a conclusão a que chegamos, embora não corresponda a uma conceituação teórica ideal do imposto de indústrias e profissões, entretanto é inevitável sob o ponto de vista prático, uma vez que não é possível deixar de admitir, por um lado a própria existência do imposto de indústrias e profissões, e por outro a sua cobrança com base no movimento econômico.⁶⁵ Assim sendo, os defeitos que somos o primeiro a apontar na conclusão adotada são inerentes ao próprio imposto de indústrias e profissões, tal como é conceituado pelo nosso direito tributário constitucional e pela prática legislativa: mas não excluem que a conclusão adotada seja a única possível em face das circunstâncias de fato e de direito que condicionam a solução do problema proposto.

A disciplina legal das emprêsas de seguros e de capitalização e o seu movimento econômico para efeito de tributação

Quanto às companhias de seguros e de capitalização, a lei em exame, como vimos, conceitua como movimento econômico o montante bruto dos prêmios, deduzida quanto aos seguros, a importância dos cancelamentos.

Estudando a questão de saber se os prêmios percebidos no Brasil por companhias de seguros sediadas no estrangeiro ficam sujeitos ao impôsto sôbre o rendimento bruto das pessoas jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior,⁶⁶ GILBERTO DE ULHÔA CANTO⁶⁷ concluiu pela afirmativa, discordando da opinião contrária de TITO RESENDE.⁶⁸ Parece-nos impossível deixar de aderir à opinião de ULHÔA CANTO, mesmo porque a de TITO RESENDE baseia-se essencialmente no caráter de lucro bruto que tem, para as companhias de seguros, o montante dos prêmios recebidos: ora, ao tempo em que TITO RESENDE escreveu, não existia na legislação do impôsto de renda dispositivo correspondente ao que hoje determina de modo expresso que o impôsto devido pelos residentes ou domiciliados no estrangeiro incide sôbre os rendimentos brutos.⁶⁹

Todavia, é importante ressalvar que a opinião de ULHÔA CANTO foi proferida justamente em face dessa disposição expressa, da atual Lei do Impôsto de Renda, circunstância que aquêle autor é o primeiro a acentuar, reconhecendo que a opinião contrária de TITO RESENDE melhor se ajustaria ao direito teórico e à realidade econômica do negócio jurídica tributado, tanto assim que afirma que, dejure constituendo, não teria, dúvida em concordar com ela.⁷⁰

Por conseguinte, a opinião de ULHÔA CANTO, por nós adotada, tem apenas o alcance de reconhecer duas situações de fato: que o montante dos prêmios recebidos constitui rendimento bruto das companhias de seguros (e também das de capitalização), e que a lei brasileira determina expressamente que, quando tais companhias tenham sede no exterior, o impôsto de renda por elas devido no Brasil incido sôbre o rendimento bruto.

Esta, conclusão é confirmada pelas próprias referências à legislação comparada, feitas pelo autor citado: com efeito, em todos os casos em que as companhias estrangeiras de seguros e de capitalização sejam tributadas sôbre a renda bruta, isso decorre, ou de disposição expressa de lei, como na França⁷¹ na Argentina⁷² e no México,⁷³ ou de disposição de lei no sentido de que o impôsto incide sôbre a renda produzida e não sôbre a renda realizada, como na Itália.⁷⁴

Acresce ainda considerar que a opinião exposta é restrita às companhias estrangeiras de seguros e de capitalização: quanto às nacionais, com efeito, nada existe na legislação brasileira do impôsto de renda, no sentido de excluí-las do regime comum de tributação das pessoas jurídicas, em que o impôsto incide sôbre o lucro real, isto é, sôbre o lucro bruto menos as deduções permitidas.⁷⁵

Em conclusão, a opinião admitida, de que o montante dos prêmios recebidos possa constituir base legítima para tributação das companhias de seguros e de capitalização, além de ser restrita ao impôsto sôbre a renda das sociedades estrangeiras, ainda, se refere ao montante dez prêmios considerado tão-sòmente como rendimento bruto. Não seria, portanto lícito ampliá-la no sentido de que o montante dos prêmios recebidos pelas companhias de seguros e de capitalização possa ser legitimamente considerado como constituindo movimento econômico de tais companhias para os efeitos de outro impôsto diferente, como o de indústrias e profissões.

Efetivamente, as disponibilidades das companhias de seguros e de capitalização, constituídas pela renda bruta dos prêmios, são rigidamente controladas pela legislação federal específica, no interêsse direto da proteção dos respectivos segurados e mutuários.

Assim, quanto às sociedades de capitalização, o dec. federal nº 22.456, de 10 de fevereiro de 1933 (artigo 37), sujeita à prévia, aprovação da Inspetoria de Seguros (hoje Departamento Nacional de Seguros Privados e Capitalização) os planos e fórmulas para o cálculo das contribuições, as bases de resgate e liquidação dos contratos e o modo de fixação dos lucros e sua distribuição aos portadores de títulos; o mesmo decreto (arts. 38 a 40) fixa ainda os limites mínimos dos prêmios, o cálculo das reservas matemáticas e a fórmula das anuidades mínimas, determinando (art. 41) o investimento obrigatório do montante das reservas técnicas; finalmente dispõe (artigo 42) que as reservas obrigatórias na forma dos estatutos e dos planos aprovados não poderão ter outro destino enquanto não solvidas ou peremptas as obrigações das companhias para com os portadores de seus títulos.

Quanto às companhias de seguros, o dec.-lei federal n° 2.063, de 7 de março de 1940, institui encargos análogos, no que respeita ao cômputo, ao investimento e à vinculação das reservas obrigatórias e à sujeição dos planos à aprovação prévia e fiscalização do mesmo Departamento.

Por conseguinte, as importâncias arrecadadas a título de prêmios pelas companhias de seguros e de Capitalização não são disponíveis por parte de tais emprêsas, ficando ao contrário submetidas, não só em sua aplicação e vinculação, como mesmo no cálculo do seu montante, a disposições legais imperativas, que por sua vez constituem o reconhecimento jurídico de conclusões atingidas através do cálculo atuarial, representando portanto a obrigatoriedade legal da observância das regras de caráter técnico que deveio presidir à conduta das operações dos ramos de negócios especialíssimos de que se trata.

Nessas condições, tais importâncias, submetidas como estão a regime jurídico especial decorrente de condições de ordem técnica inerentes à natureza das operações a que se destinam, não podem ficar sujeitas à tributação, quer em sua condição primeira de prêmios, quer em sua condição ulterior de reservas. Esta conclusão é admitida pela própria legislação federal do impôsto de renda, que declara as reservas matemáticas das companhias de seguros e de capitalização incluídas entre as deduções admitidas para cálculo do lucro tributável⁷⁶ e excluídas da incidência do impôsto especial sôbre as reservas.⁷⁷

Finalmente, quanto ao imposto especial sôbre as reservas das sociedades anônimas em geral excedentes do respectivo capital, a Divisão do Imposto de Renda, reconsiderando pronunciamento anterior, decidiu que as reservas técnicas das companhias de seguros e de capitalização constituem provisões exoneradas do tributo, não ficando sujeitas ao regime fiscal aplicável às reservas:⁷⁸ a doutrina já se havia, aliás, pronunciado nesse sentido,⁷⁹ sob o fundamento de que tais companhias estão legalmente dispensadas da observância dos limites impôstos pela Lei das Sociedades Anônimas ao montante das reservas em relação ao capital,⁸⁰ o que por si só demonstra que suas reservas são reguladas ùnicamente pelos fatôres técnicos consagrados na legislação o especial que rege as suas operações.

O princípio já fora, aliás firmado pelo Supremo Tribunal, ao decidir, em têrmos gerais, que não são tributáveis as parcelas de lucros levadas a “reservas obrigatórias, sobre as quais a emprêsa não exerce disponibilidade, por se acharem vinculadas a determinada e força da finalidade”,⁸¹ e especificamente que as reservas para garantia de riscos não expirados não incidem em impôsto.⁸²

Em face do exposto, forçoso e concluir que, quanto às companhias de seguros e de capitalização, o montante bruto dos prêmios (ainda que deduzidos, nas primeiras, os cancelamentos) não é representativo daquilo que se poderia legìtimamente conceituar como movimento econômico sob o ponto de vista específico de tais emprêsas. Nessas condições, a conclusão é necessàriamente a mesma a que já chegamos quanto aos bancos, isto é, que tendo em vista, as circunstâncias inerentes à natureza da atividade tributada, também quanto às companhias de seguros e de capitalização o movimento econômico próprio da emprêsa é constituído unicamente pela coleta de resultados, ou seja, pelo lucro bruto das operações sociais: entendendo-se, porém, como componentes do lucro bruto ùnicamente as importâncias efetivamente incorporadas a título definitivo à receita própria da emprêsa.⁸³

Competência, legislativa sôbre as atividades bancárias, de seguros e de capitalização

Recapitulando, já deixamos demonstrado: 1°) que a própria natureza jurídica substancial de um tributo pode ser descaracterizada pela adoção de uma base de cálculo que seja com ela incompatível; 2º) que, quanto ao tributo instituído pela lei em exame, ocorre essa descaracterização, como impôsto de indústrias e profissões, porque mesmo admitindo-se que a base de cálculo dêsse impôsto seja o movimento econômico, todavia, nem o saldo médio dos depósitos é movimento econômico dos bancos, nem o montante bruto dos prêmios é movimento econômico das companhias de seguros ou de capitalização: 3°) que o simples fato da descaracterização de um imposto municipal privativo implica a sua inconstitucionalidade, não podendo sequer convalescer como impôsto estadual concorrente quando o Município em questão seja o Distrito Federal. Poderíamos portanto encerrar aqui o presente estudo concluindo pela inconstitucionalidade do tributo instituído pela lei em exame, na parte referente aos bancos e às companhias de seguros e de capitalização existem; entretanto outros aspectos tendentes à mesma conclusão já antecipada, que por sua relevância justificam um exame, ainda que sucinto, no quadro do presente trabalho.

Dissemos⁸⁴ que quando a base adotada para o cálculo do impôsto seja incompatível com o pressuposto de fato da respectiva incidência, invertem-se as posições, e a base de cálculo, em lugar de ser definida pelo pressuposto de fato, passa, ao contrário, a defini-lo e, através dêle, a definir a própria natureza jurídica do impôsto, uma vez que esta é determinada pelo pressuposto de fato. Essa é a situação que ocorre quanto ao imposto instituído pela lei em exame, na parte referente aos bancos e companhias de seguros e de capitalização. É evidente, com efeito, que um impôsto que tenha, como pressuposto de fato da sua incidência (e não apenas, como acabamos de ver, como base de cálculo do seu montante) um elemento característico de determinado contrato ou negócio jurídico, é um impôsto sôbre êsse mesmo contrato ou negócio. Assim sendo, o imposto instituído pela lei em exame é, quanto aos bancos, um impôsto sôbre o contrato de depósito bancário, e, quanto às companhias de seguros ou de capitalização, um impôsto sôbre o contrato de seguro ou sôbre contrato de capitalização.

Todavia, tanto o contrato de depósito bancário, como o de seguro e o de capitalização, pertencem à competência legislativa da União, quer genèricamente como incluídos na disciplina do direito civil ou do direito comercial,⁸⁵ quer especificamente quanto às atividades bancárias⁸⁶ ou às de seguro ou previdência.⁸⁷ Essa competência legislativa federal, por sua vez, está efetivamente exercida: já referimos e analisamos pelo menos algumas das disposições legais expedidas pela União sôbre o assunto.⁸⁸ Por conseguinte, os contratos de depósito bancário, da seguros e de capitalização encontram-se, como atos jurídicos individualmente considerados, excluídos da competência tributária dos Estados e dos Municípios, por estarem incluídos na competência tributária privativa da União.

O art. 15, nº VI, da Constituição federal atribui à União competência privativa para instituir impôstos sôbre “negócios de sua economia e atos e instrumentos regulados por lei federal”. A tributação prevista nesse dispositivo é cobrada sob a denominação de impôsto do sêlo: mas nem por isso se poderia dizer que sòmente por essa modalidade possa ser exercida a competência tributária federal em exame.

Efetivamente, em se tratando de competência atribuída, a determinado poder em caráter privativo, o seu efeito vinculatório é absoluto e a instituição do tributo por qualquer outro poder configura a inconstitucionalidade, ainda que não efetivamente exercitada a competência pelo poder que a detém privativamente: a hipótese é diversa daquela da competência concorrente, atribuída pelo art. 21 da Constituição federal simultâneamente a dois poderes, subsistindo para um dêles a faculdade de instituir ou conservar o impôsto, enquanto não efetivamente instituído pelo outro.

Além disso, a denominação impôsto do sêlo não designa um tributo específico determinado, mas tão-sòmente uma modalidade de cobrança que pode ser aplicada a qualquer tributo: nessas condições, o que define as tributos cobrados pela União sob aquela denominação, com fundamento no art. 15, nº VI, da Constituição federal, é justamente a circunstância de incidirem sôbre atos regulados por lei federal.⁸⁹

Por isto mesmo, aliás, é que a Constituição federal atribui competência tributária, análoga à conferida à União no artigo 15, nº VI, igualmente aos Estados quanto aos atos regulados por lei estadual, aos do serviço da sua justiça e aos negócios de sua economia (art. 19, número VI), e aos Municípios quanto aos atos de sua economia e aos assuntos de sua competência (art. 29, n° V). Sempre pela mesma razão, entretanto, não se pode pretender tenha a Constituição permitido uma superposição de impostos inominados, porque o alcance dos campos respectivos de incidência é diverso em cada uma das três hipóteses referidas.

Alcance da competência tributária municipal sôbre atos da economia do Município

O problema da delimitação do alcance respectivo da tributação federal, estadual e municipal em matéria de impostos sôbre atos, negócios ou instrumentos de sua competência ou de seu interêsse econômico tem sido abordado sob diferentes critérios pelos estudiosos do nosso direito tributário constitucional. Para JOÃO BARBALHO,⁹⁰ a delimitação se faria por um critério negativo: atos tributáveis pelo Estado (ou Município) seriam todos aquêles “em cuja prática funcionários da União não têm interferência”.

Para AURELINO LEAL,⁹¹ o critério seria principalmente geográfico – “fatos nascidos de relações locais” – acrescentando-se como complementar a circunstância de serem regidos pela legislação da entidade tributante. Finalmente, para SÁ FILHO⁹² prepondera o critério jurídico da competência legislativa: “o interêsse legislativo dessa (União) atrai qualquer ato para a sua esfera de influência e o incompatibiliza com a economia separada dos Estados” (ou Municípios).

Em trabalho recente, escrito no regime da atual Constituição, SEABRA FAGUNDES⁹³ rejeita tôdas essas conceituações e propõe outra que nos parece efetivamente a mais acertada, porquanto, além de levar em conta, dentro de limites compatíveis com o enderêço pròpriamente jurídico da análise, o fator econômico inseparável de todo problema tributário, atinge, sob o ponto de vista jurídico, uma conclusão, mais precisa, embora justamente por isso mais restrita que as anteriores.

Diz êste autor: “Temos que atos da economia municipal serão aquêles regidos por leis municipais, estaduais ou federais, isoladamente ou em conjunto, mas com repercussão sôbre a economia patrimonial do Município”. Em seguida, concretizando o seu pensamento e depois de exemplificar com a concessão de serviços de transportes dentro do Município e com os contratos realizados com serviços municipais, continua: “Serão todos (os atos sujeitos à tributação municipal) atos inequìvocadamente da economia do Município como ser jurídico, com repercussão certa e direta sôbre ela.

E não atos com reflexos econômicos indeterminados e apenas prováveissôbre o Município como pessoa jurídica” (os grifos são nossos). E conclui: “Do contrário, a rigidez peculiar à partilha de rendas claudicaria em ponto fundamental. Longe de representar uma equação entre, a capacidade de contribuir da população do país e as necessidades do tríplice orçamento da União, dos Estados e dos Municípios, teria o sentido de uma discriminação meramente formal de fontes tributárias, sem alcance positivo, nem finalidade limitativa”.

É principalmente em razão do pensamento exposto nessa conclusão que o critério econômico-jurídico preconizado por SEABRA FAGUNDES nos parece efetivamente o melhor. Com efeito, por qualquer dos outros critérios proposto – o da intervenção administrativa, o da localização geográfica do ato, ou o da interferência legiferante (que aliás poderia ser meramente supletiva ou marginal) – haveria sempre o perigo de se chegar a uma ampliação da competência tributária dos Municípios, com base em características puramente formais do ato a tributar, ou em circunstâncias ocasionais e extrínsecas a êle, quando não adrede procuradas.

Tendo-se em vista o caráter rígido, nominalístico e vinculado da competência municipal em matéria de impostos,⁹⁴ qualquer ampliação dessa ordem seria uma brecha aberta no sistema constitucional da discriminação de rendas, com repercussões igualmente imprevisíveis sôbre a economia interna do país, como sôbre a sua própria estrutura política e jurídica.

Mas, adotado que seja o critério de SEABRA FAGUNDES, de nenhum modo se poderá considerar o contrato de depósito, bancário, ou o de seguro, ou o de capitalização, como atos jurídicos tributáveis pelo Município com fundamento no art. 29, n° V, da Constituição. Com efeito: pelo critério administrativista de BARBALHO, nenhuma interferência existe por parte das autoridades municipais na, conclusão e no funcionamento de tais contratos; e pelo critério jurídico-legislativo de SÁ FILHO, nenhuma lei municipal os poderia vàlidamente regular, ainda que supletiva ou formalmente.

Apenas pelo critério geográfico de AURELINO LEAL se poderia talvez sustentar que a tributação – desde que alcançasse exclusivamente os depósitos efetuados e os prêmios pagos em estabelecimentos locais dos bancos ou companhias de seguros ou de capitalização – não excederia o âmbito da competência municipal. Entretanto, é justamente neste ponto que se revela a utilidade da maior precisão introduzida por SEABRA FAGUNDES: porque admitir esta última alegação, seria admitir a legitimidade da tributação municipal sôbre atos apenas formalmente localizados no território do Município, sem nenhuma repercussão necessária sôbre a sua economia, em suma, sôbre os “atos com reflexos econômicos indeterminados e apenas prováveis sôbre o Município como pessoa jurídica”, de que fala aquêle autor.

Esta conclusão é, de resto, confirmada por uma contraprova que analisa o alcance da competência tributária municipal de um ponto de vista inteiramente diverso. Existe com efeito uma diferença fundamental entre o texto da alínea VI dos arts. 15 e 19 da Constituição e o da alínea V do seu art. 29: ao passo que as duas primeiras definem a competência tributária inominada da União e dos Estados, pelo menos parcialmente, era função da Competência daquelas entidades políticas para legislar sôbre o ato tributado, na terceira, referente aos municípios; não aparece a mesma, referência à competência legislativa como determinante da competência tributária.

Dir-se-á que isso se explica pelo fato mesmo de faltar ao Município competência legislativa quanto aos atos regulados pelo direito privado, que são os que fornecem a maior parte da matéria utilizável pelo direito fiscal para assento dos tributos, e que estão todos reservados à legislação substantiva federal gelo art. 5° da Constituição, ressalvada, apenas nos casos enumerados em seu art. 6°, a legislação supletiva ou complementar pelos Estados. Isto é exato, mas evidentemente não exclui que o Município disponha de competência legislativa substancial nas matérias de seu peculiar interêsse, quanto às quais o artigo 28, nº II, da Constituição lhe assegura administração própria como elemento, integrante da sua autonomia: dentro dêsses limites, portanto, o Município dispõe de competência legislativa de caráter privativo a qual por sua vez abrange a matéria relacionada com os poderes municipais expressos ou implícitos.⁹⁵

Fora dessa hipótese, isto é, quando a competência legislativa municipal não seja privativa, nos limites do art. 28, n° II, da Constituição, fica ela sujeita ao princípio geral da autarquia das leis no regime federativo: assim, a lei municipal versando sôbre matéria compreendida nos poderes federais ou estaduais privativos é inconstitucional; é quando os poderes sejam concorrentes, a lei municipal cede à federal e à estadual.⁹⁶ Nessas condições, os atos jurídicos tributáveis pelo Município com fundamento no art. 29, n° V, da Constituição podem ser ùnicamente os compreendidos na competência legislativa municipal privativa, entendida esta nos têrmos do seu art. 28, n° II.

Por outra palavras, a referência a atos regulados por lei federal ou estadual, contida, nos arts. 15, n° VI, e 19, nº VI, da Constituição, exclui, quanto a tais atos, a tributação municipal fundada em seu art. 29, n° V: estando o contrato de depósito bancário, o de seguro e o de capitalização compreendidos entre os atos jurídicos que fazem objeto de legislação federal privativa ou concorrente com a estadual complementar, tais contratos escapam, portanto, à, tributação municipal, que excederia o âmbito do aplicação do art. 29, nº V, da Constituição para invadir o do seu artigo 15, n° VI.

Discriminação tributária e igualdade de tratamento legal

A lei em exame comporta ainda uma última observação, esta referente à diferenciação de tratamento fiscal por ela instituída para certas atividades especìficamente designadas, em confronto com as demais atividades tributadas, e que nos parece incompatível com o princípio constitucional da igualdade perante a lei.

Já vimos⁹⁷ que a lei em exame adota como base de cálculo da parte variável do impôsto, quanto a tôdas as atividades em geral, o valor locativo; exceto quanto a quatro atividades (bancos, seguros, capitalização e emprêsas cinematográficas), em que a base de cálculo da parte variável e o movimento econômico. Só êsse fato já constitui discriminação injustificada, porque, de um lado, a existência de movimento econômico não é uma característica privativa das atividades discriminadas, com exclusão de tôdas as demais não discriminadas, e porque, por outro lado, não se poderia invocar em favor da discriminação o fato das atividades discriminadas não apresentarem valor locativo, de vez que não se trata de atividades ambulantes.

Nessas condições, nada justifica que se adote, exclusivamente quanto a determinadas atividades uma base de cálculo (o movimento econômico) que não lhes é específica, senão comum a tôdas as atividades tributadas; como também nada justifica que aquelas mesmas atividades sejam, sòmente elas, excluídas da base de cálculo (o valor locativo) adotada quanto a tôdas as demais, uma vez que essa base é comum a tôdas.

Semelhante tratamento legal é ínegàvelmente discriminatório, assim entendido aquêle “em que sejam negócios, coisas ou pessoas tratadas com desigualdade em pontos sôbre os quais não haja entre elas diferenças razoáveis, ou que exijam, por sua natureza, medidas singulares ou diferenciais. A lei não poderá, discriminar senão quando haja fundadas razões de fato, que indiquem a existência de diferenças reais. Ora, onde a discriminação já é um dado de fato, a lei que reconhece a diferença, para tratar cada caso de acôrdo com a sua natureza específica, não está, efetivamente, discriminando.

Quando, porém, a lei discrimina pessoas, fatos, negócios ou atos, entre es quais existe identidade ou igualdade de condições gerais a lei está discriminando contra a proibição constitucional”.⁹⁸ “Tem sido repetidamente julgado que um ato legislativo dirigido contra determinados indivíduos ou sociedades, sem que haja motivo razoável para escolhe-los dentre a massa de todos os indivíduos ou sociedades, equivale a uma denegação do devido processo legal naquilo em que a sua vida, liberdade ou propriedade sejam afetadas”.⁹⁹

A lei em exame efetua essa discriminação ao adotar, quanto a determinadas atividades e só quanto a essas, uma base tributária diversa da adotada quanto a tôdas as demais, sem que a diversidade se justifique por circunstâncias específicas às atividades discriminadas; e, mais ainda, sem que a base discriminatória adotada seja sequer pertinente à natureza real das atividades discriminadas. Nessas condições, a lei em exame é inconstitucional também por ofensa ao art. 141, § 1°, da Constituição.

Recapitulando e resumindo as conclusões do presente trabalho, entendemos que o tributo instituído pela lei do Distrito Federal nº 746, de 26 de novembro de 1952, como impôsto de indústrias e profissões: a) não é impôsto dessa natureza, na parte em que incide sôbre as atividades bancárias, de seguros e de capitalização, por adotar uma base de cálculo incompatível com a sua conceituação jurídica; b) é inconstitucional porque, não se enquadrando na figura prevista no artigo 29, nº III, da Constituição, excede a competência tributária do Distrito Federal como Município, regulada naquele artigo em combinação com o art. 26, § 4°; c) não pode convalescer como impôsto de competência concorrente, nos têrmos do art. 21 da Constituição, porque, sendo privativo do Distrito Federal como Município, não poderia ser instituído pelo Distrito Federal como Estado, com fundamento no art. 26, § 4º, da Constituição; d) incide efetivamente sôbre os contratos de depósito bancário, de seguro e de capitalização, sendo por conseguinte inconstitucional também por invasão da competência tributária privativa da União, prevista no art. 15, nº VI, da Constituição, de vez que os referidos contratos são atos jurídicos regidos por lei federal; e) em razão da base de cálculo que adota quanto às atividades bancárias, de seguros e de capitalização, é discriminatório contra aquelas atividades em confronto com as demais por êle tributadas, sendo portanto inconstitucional também por infringir o art. 147, § 1°, da Constituição.

É o nosso parecer, s. m. j.

São Paulo, março de 1953. – Rubens Gomes de Sousa, professor de Legislação Tributária na Facilidade de Ciências Econômicas e Administrativas da Universidade de São Paulo.

Notas

1 Lei nº 746, de 26 de novembro de 1952, “Diário Oficial” da União, seção II, 27-11-52, página 10.265.

2 Dec. nº 11.737, de 26-11-52, “Diário Oficial” cit., pág. 10.267.

3 Constituição federal, art. 26, § 4º.

4 Constituição federal, art. 29, nº III.

5 “REVISTA FORENSE”, vol. 100, pág. 486.

6 “REVISTA FORENSE”, vol. 104, pág. 64.

7 Constituição federal, art. 29, ns. I a V.

8 Constituição federal, art. 30, ns. I e II.

9 Constituição federal, art. 15, §§ 2º e 4º.

10 Constituição federal, art. 20.

11 Supremo Tribunal, “Arq. Judiciário”, volume 69, pág. 103; “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 1, pág. 63.

12 Constituição federal, art. 20 caput.

13 CASTRO NUNES, “Do Estado federado e na sua organização municipal”, Rio, 1920, pág. 193.

14 MAXIMILIANO, “Comentários à Constituição Brasileira”, Rio, 1943, vol. I, pág. 354.

15 SEABRA FAGUNDES, verb. “Bitributação”, em CARVALHO SANTOS, “Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro”, vol. 6, pág. 39, § 9; GONÇALVES DE OLIVEIRA, comentários de jurisprudência na “Rev. de Direito Administrativo” vols. 3, pág. 126, e 8, pág. 101; VÍTOR NUNES LEAL, “Restrições à autonomia municipal”, da mesma revista, vol. 17, pág. 454.

16 SEABRA FAGUNDES, ob. e loc. cits., e parecer na “REVISTA FORENSE”, vol. 140, página 85; ALIOMAR BALEEIRO, “Limitações constitucionais ao poder de tributar”, Rio, 1951, página 26; GOMES DE SOUSA, parecer na “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 21, pág. 351.

17 Constituição federal, art. 26, § 4º.

18 “Arq. Judiciário”, vol. 76. pág. 364.

19 Supra 2.

20 CASTRO NUNES. “Problemas da partilha tributária”, em “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 1, § 1º, págs. 5 e segs.

21 A. GONÇALVES DE OLIVEIRA. “Competência tributária dos Municípios”, em “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 3, § 126, págs. 129 e segs.

22 JÈZE, “O fato gerador do impôsto”, era “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 2, pág. 50, ou “REVISTA FORENSE”, vol. 104, pág. 36; JARACH, “El Hecho Imponible”, Buenos Aires, 1943, pág. 66; GOMES DE SOUSA, “O fato gerador do impôsto de renda”, em “Estudos de Direito Tributário”, São Paulo, 1950, pág. 162.

23 Como é o caso do Brasil: Constituição federal, art. 141, § 34.

24 TESORO, “Principi di Diritto Tributario”, Bari, 1938, pág. 178.

25 “REVISTA FORENSE”, vols. 100, página 486, e 104, pág. 64.

26 GIANNINI, “Instituzioni di Diritto Tributario”, 5ª ed., Milão, 1951, págs. 72-73.

27 P. ex., quando a lei determina que o impôsto de vendas e consignações seja calculado sôbre o preso de cada uma das operações dessa natureza.

28 P. ex., no caso do impôsto de licença, quando a lei determina que o respectivo cálculo seja baseado na localização do estabelecimento, ou no tipo de atividade exercida, ou ainda (como acontece com a chamada patente de registro do impôsto de consumo, que é na realidade uma licença), sôbre a fôrça motriz ou o número de operários.

29 Escolhemos propositalmente um exemplo exagerado; mas não será difícil apontar, na legislação positiva, hipóteses concretas de tributos descaracterizados pela base de cálculo adotada, versando a descaracterização não sòmente sôbre a natureza específica do tributo (como impôsto ou taxa sôbre determinada situação material ou jurídica), mas ainda sobre a sua natureza genérica (como impôsto ou como taxa). Nessas condições estão a taxa de previdência social calculada sôbre o valor das importações (União): a taxa de conservação de estradas calculada sôbre o valor penal das propriedades marginais (São Paulo); a taxa ou impôsto de melhoramentos públicos calculada sôbre o valor da produção industrial ou agrícola (Rio Grande do Norte); a taxa de assistência social calcularia sôbre o montante das vendas e consignações (Paraná); a taxa do serviço de extinção de incêndios calculada sôbre a mesma base (Pernambuco), etc. Cf., sôbre a matéria, GOMES DE SOUSA. pareceres na “REVISTA FORENSE”, volumes 133, pág. 55, e 139, pág. 67, e na “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 23, pág. 364.

30 VEIGA FILHO, apud MAXIMILIANO, “Comentários”, cit., vol. I, pág. 372.

31 PONTES DE MIRANDA, “Comentários à Constituição de 1946”, Rio, 1947, vol. I, pág. 489.

32 Projeto nº 1.792/52, “Diário do Congresso Nacional”, 28-3-52, pág. 2.478.

33 GOMES DE SOUSA, “O impôsto de indústrias e profissões e as atividades intermunicipais” na “Rev. de Direito Mercantil”, São Paulo, vol. 2, pág. 448, referido pelo Prof. BALEEIRO na justificativa do seu projeto e reproduzido no “Diário do Congresso Nacional” cit. na nota anterior.

34 Neste sentido, GÉRSON AUGUSTO DA SILVA, “Sistema Tributário Brasileiro”, 2ª ed., Rio, 1948, pág. 259.

35 Razão pela qual os autores franceses condenam como arcaico o tributo denominado contribution des patentes, que corresponde, na França, ao nosso impôsto de indústrias e profissões: cf. FORMERY, “Les Impôts en France”, Paris, 1946, vol. I, págs. 153 e segs.

36 Constituição federal, art. 29, nº II e III.

37 “Rev. dos Tribunais”, vol. 144, pág. 116.

38 “Rev. dos Tribunais”, vol. 177, pág. 816, e 184, pág. 96.

39 “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 16, pág. 118.

40 “Rev. de Direito Administrativo”, vols. 4, pág. 299, e 9, pág. 269.

41 Minas Gerais, “Rev. dos Tribunais”, volume 144, pág. 299, e “REVISTA FORENSE”, volume 95, pág. 139; São Paulo, “Rev. dos Tribunais” vol. 185, pág. 780, e “REVISTA FORENSE”, vol. 100, pág. 508.

42 “Rev. dos Tribunais”, vol. 181, pág. 865.

43 “Rev. dos Tribunais”, vol. 158, pág. 135.

44 “REVISTA FORENSE”, vol. 83, pág. 552.

45 Supremo Tribunal, “Arq. Judiciário”, volume 58, pág. 73; Tribunal do Rio Grande do Sul, “Rev. de Direito”, vol. 135, pág. 169.

46 Tribunal de São Paulo, “Rev. dos Tribunais”, vol. 185, pág. 780.

47 Supra 4.

48 Supra 1.

49 Supra 5.

50 Cód. Civil, art. 1.265.

51 Cód. Civil, art. 1.280; Cód. Comercial, artigo 875.

52 “Código Civil Comentado”, 3ª ed., Rio, 1934, vol. 5, pág. 20.

53 “Tratado de Direito Comercial”, 4ª ed. Rio, 1947, vol. 6, parte II, págs. 445 e segs.

54 CARVALHO DE MENDONÇA, ob. cit., volume 6, parte III, pág. 151.

55 Cód. Civil, art. 1.257.

56 Cód. Civil, art. 1.256.

57 Supremo Tribunal, “Arq. Judiciário”, volume 54, pág. 350.

58 Cód. Civil, art. 1.275; Cód. Penal, art. 168; cf. CARVALHO DE MENDONÇA, ob. cit., vol. 6, parte II, págs. 433 e segs.

59 Instrução nº 23, da Superintendência da Moeda e do Crédito, “Diário Oficial” de 28-12-46.

60 Ob. cit., vol. I, pág. 488.

61 Supra 5.

62 “Traité Technique et Pratique de Droit Fiscal Bancaire”, Paris, 1933, pág. 99.

63 “Le Régime Fiscal des Banques”, Paris, 1938, pág. 44.

64 Supra 6.

65 Supra 6, in fine.

66 Regulamento aprovado pelo dec. federal nº 24.239, de 22-12-47, art. 97, letra a.

67 Parecer em “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 13, pág. 477.

68 “Impôsto de Renda,”, Rio, 1946, pág. 209; “Manual Prático do Imposto de Renda”, 2ª e 3ª eds. Rio, 1938 e 1940, nota 148.

69 Regulamento aprovado pelo dec. nº 24.239 cit., art. 97, § 3º.

70 ULHÔA CANTO, ob. cit., pág. 479-480.

71 RENÉ DROZ, “L’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et les intreprises d’assurances de capitalisation et d’épargne”, Paris, s. d. pág. 159.

72 Dec. nº 10.486, de 18-4-47, art. 12, em “Boletin del Ministerio de Hacienda de la Nación”, Buenos Aires, 1947, ano II, nº 51, pág. 427.

73 ALFONSO CORTINA, “La imposición sobre la renta de personas físicas y sociedades estranjeras”, em “Memoria de la Tercera Conferencia de la Federación Interamericana de Abogados”, México, s.d., vol. I, pág. 161.

74 SAMPIERI MANGANO, “L’imposta di Ricchezza Mobile e le sociatà commerciali per azioni”, Milão, 1935, vol. I, pág. 699.

75 Regulamento aprovado pelo dec. nº 24.239 cit., art. 37.

76 Regulamento aprovado pelo dec. nº 24.239 cit., art. 37, § 1º, letra a.

77 Lei nº 1.747, de 26-11-52, art. 3º, letra b.

78 “Rev. Fiscal e de Legislação da Fazenda”, seção de impôsto de renda, 1952, ns. 19, 86 e 704.

79 MENDONÇA LIMA, parecer em “REVISTA FORENSE”, vol. 142, pág. 88.

80 Dec.-lei nº 2.627, de 26-9-40, art. 130, § 2º; dec.-lei nº 3.250, de 8-5-41, art. 1º.

81 “Direito”, vol. 27, pág. 477.

82 “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 2, pág. 224.

83 Aplica-se evidentemente a esta conclusão a ressalva feita por ocasião do enunciado de conclusão idêntica no caso dos bancos (supra 8, infine).

84 Supra 4.

85 Constituição federal, art. 5º, nº XV, letra a.

86 Constituição federal, art. 5º, nº XV, letra k.

87 Constituição federal, art. 5º, nº XV, letra b.

88 Supra 7 a 9.

89 GOMES DE SOUSA, “Compêndio de Legislação Tributária”, Rio, s. d. (1952), págs. 309-310.

90 “Comentários à Constituirão”, ed. 1924, página 55

91 “Teoria e Prática da Constituição federal”, vol. I, págs. 137-138.

92 “Estudos de Direito Fiscal”, Rio, 1942, páginas 54-55.

93 Parecer já anteriormente cit., “REVISTA FORENSE”, vol. 140, pág. 85 e às págs. 88 89.

94 Supra 2.

95 VÍTOR NUNES LEAL, “Leis municipais”, em “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 16, página 376, §§ 6º a 8º.

96 VÍTOR NUNES LEAL, “Restrições à autonomia municipal”, em “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 17, págs. 452-453.

97 Supra 1.

98 FRANCISCO CAMPOS, “Igualdade de todos perante a lei”, em “Rev. de Direito Administrativo”, vol. 10, págs. 376 e segs. à pág. 385.

99 WILLOUGHBY, “On the Constitution”, volume II, pág. 874, apud FRANCISCO CAMPOS, ob. cit..

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