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Controle de constitucionalidade da extrafiscalidade de tributos aduaneiros

11/04/2022

Há uma vinculação finalística entre tributo e custeio de despesas públicas. Essa característica decorre da própria natureza da atuação financeira do poder público, que, como se sabe, constitui uma atividade instrumental destinada a fazer frente às necessidades públicas, no que se incluem o custeio de direitos, de prestações positivas e de serviços públicos previstos pelo texto constitucional. Porém, nada impede que o tributo apresente uma função extrafiscal (regulatória ou econômica), isto é, a indução ou a dissuasão de determinados comportamentos por meio da criação, aumento ou redução de tributos. A Constituição não apenas autoriza, em alguns casos até de forma expressa (art. 182, § 4º, II^[1]), como também potencializa o extrafiscalidade, permitindo o aumento ou a redução da alíquota de determinados tributos por meio de ato do Poder Executivo (art. 153, § 1º) e com efeitos imediatos, vale dizer, sem a observância do princípio da anterioridade (art. 150, § 1º).

Um deles é o imposto de importação, que – dentro dos limites máximo e mínimo previstos em lei – pode ter as suas alíquotas moduladas de modo a incentivar ou a desestimular a importação de certos produtos, visando à realização de políticas públicas e de desenvolvimento econômico.

Com efeito, por meio da redução da alíquota, v.g., pode-se diminuir o custo da aquisição de insumos, de máquinas e de equipamentos; ou então, tornar mais onerosa a importação de produtos acabados ou a exportação de matérias-primas, protegendo a indústria local. A redução da carga tributária da importação pode ainda servir como meio de controle inflacionário, proporcionando um aumento da oferta de determinados produtos em períodos de excesso da demanda no mercado doméstico, entre outros objetivos de política econômica.^[2]

Regulamentação dos tributos regulatórios ou extrafiscais

A questão nos tributos regulatórios ou extrafiscais é que, no Estado Democrático de Direito, a carga tributária necessária ao custeio das despesas públicas deve ser distribuída igualitariamente entre os cidadãos e as empresas em função das respectivas capacidades contributivas (CF, art. 145, § 1º; art. 150, II). Contudo, nos tributos extrafiscais tem se sustentado a flexibilização dessa exigência, justamente porque o objetivo não é obter receita, mas atingir um efeito econômico ou regulatório. Em Portugal, inclusive, alguns autores sustentam a possibilidade de flexibilização da própria legalidade tributária. Daí a necessidade de construção de parâmetros para o controle de sua justificação constitucional.

Extrafiscalidade: constituição fiscal X constituição econômica

Desde logo, cabe ressaltar a inaplicabilidade, ao direito brasileiro, das lições do Professor José Casalta Nabais, para quem a disciplina da extrafiscalidade deve não ser pautada pela constituição fiscal, mas pela constituição econômica, o que conduz uma flexibilização da reserva parlamentar decorrente do princípio da legalidade fiscal^[3].

Isso porque, em primeiro lugar, reserva parlamentar ou legal é uma categoria que somente faz sentido diante de sistemas constitucionais com estrutura dualista, nos quais a lei – como fruto da manifestação do órgão de representação popular – contrapõe-se a atos normativos de outros órgãos habilitados pelo sistema. Reserva de lei tem o sentido de exclusão, ratione materiae, de outros atos normativos que não os do Poder Legislativo. Assim, nos ordenamentos em que somente a partir da atividade legislativa do parlamento é possível surgir direitos e deveres para os cidadãos ou órgãos públicos, reserva de lei equivale a reserva total^[4]. Portanto, no direito positivo brasileiro a reserva de lei é total, sem qualquer exceção no capítulo da ordem econômica nem em qualquer outro.

Em segundo lugar, porque a flexibilização da legalidade tributária para fins extrafiscais foi disciplinada pela Constituição Federal de 1988. Essa a admitiu para os tributos em geral, porém, restringiu uma eventual flexibilização da estrita legalidade ao IPI, aos impostos de importação e de exportação, ao IOF (art. 153, § 1º) e, a partir da Emenda nº 33/2001, à contribuição de intervenção do domínio econômico prevista no art. 177, § 4º. Somente é possível ampliar essas hipóteses mediante emenda constitucional e, ainda assim, desde que prevista apenas uma relativização da legalidade, sem suprimir a supremacia da decisão parlamentar, uma vez que a legalidade tributária, como garantia individual, é uma das cláusulas pétreas da Constituição (art. 60, § 4º, IV). Não é possível alterar esse quadro regulatório apenas com base na noção de extrafiscalidade.

Jurisprudências recentes

Lamentavelmente, porém, em decisões recentes, o Supremo Tribunal Federal (STF) adotou um encaminhando diverso. No julgamento do ADI nº 5.277/DF^[6], a Suprema Corte declarou a constitucionalidade dos § 8º do art. 5º da Lei nº 9.718/1998, que autoriza o Poder Executivo a reduzir e a restabelecer as alíquotas das Contribuições ao PIS/Pasep e da Cofins sobre a receita bruta auferida na venda de álcool^[7]. O mesmo ocorreu no RE nº 1.043.313/RS^[8], em que se discutia a constitucionalidade de previsão similar, aplicável ao PIS/Pasep e a Cofins incidentes na importação, encontrada no § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/2004^[9]. Nesses julgados, o STF entendeu que o legislador infraconstitucional pode estabelecer disposição análoga à prevista no art. no art. 177, § 4º, I, “b”, da Constituição, desde que “[…] o valor máximo dessas exações e as condições a serem observadas sejam prescritos em lei em sentido estrito, bem como exista em tais tributos função extrafiscal a ser desenvolvida pelo regulamento autorizado”.^[10]

Essas decisões, com razão, foram recebidas com espanto pela doutrina e pelos operadores jurídicos em geral. Afinal, com a intepretação adotada pelo STF, foi dispensada emenda constitucional para ampliar as exceções ao princípio da legalidade tributária. Os Professores Luís Eduardo Schoueri, Diogo Olm Ferreira e Victor Lyra Guimarães Luz escreveram um livro para demonstrar o desacerto dessa interpretação^[11]. Espera-se que a Suprema Corte logo revisite essa matéria.

Entendimentos sobre o tema

De qualquer sorte, independentemente dessa discussão, há outras indagações relacionadas à extrafiscalidade. A principal é a sua justificação constitucional. Na Alemanha, o Professor Dieter Birk entende que a validade dos tributos regulatórios deve ser avaliada em função da idoneidade entre a medida regulatória e o objetivo pretendido. Além disso, o objetivo deve constituir um valor constitucional reconhecido^[12].

Para o Professor Pedro Manuel Herrera Molina, da Espanha, são imprescindíveis os controles da idoneidade e da necessidade, bem como a ponderação dos bens envolvidos e a proporcionalidade da medida extrafiscal^[13]. O autor ressalta que a capacidade contributiva pode ceder diante de outras exigências constitucionais, tais como a promoção de condições mais favoráveis ao progresso econômico, a proteção à saúde, ao meio ambiente. Contudo, a simples menção a esses valores não implica – “como arte de magia” – o afastamento desse princípio constitucional. Deve ser demonstrado que a relativização é idônea e necessária para atingir o fim. Essa prevalência, porém, não é absoluta, mas instrumental, devendo ser ponderados os bens envolvidos.

Assim, deve ser considerado se eventuais “gastos” decorrentes da medida extrafiscal são proporcionais em relação aos resultados; ou, eventualmente, se não há um favorecimento desmedido aos interesses particulares não justificável em face dos benefícios de interesse geral. Molina, por fim, entende que o mínimo existencial constitui um aspecto da capacidade contributiva que não cede em nenhum caso^.[14]

Entre nós, Celso de Barros Correia Neto sustenta a necessidade de existência de aptidão extrafiscal específica, aliada a um limite de intensidade, ressaltando que: “um e outros aspectos podem ser examinados, a nosso ver, como dimensões da aplicação da proporcionalidade ao sistema tributário: (1) a adequação entre meio e fim e (2) a proibição do excesso”^.[15]Já Humberto Ávila, entende que o fim externo da tributação extrafiscal deve ser justificado e confirmado não apenas em função da adequação e da proporcionalidade em sentido estrito, mas da necessidade da medida do distanciamento da igualdade.^[16]

Controle dos tributos extrafiscais no comércio exterior

O controle dos tributos extrafiscais no comércio exterior já foi objeto de medida cautelar deferida pelo Min. Edson Fachin ad referendum do Plenário na ADPF nº 772/DF^[17]. Essa decisão suspendeu a eficácia da Resolução Gecex nº 126/2020, do Comitê Executivo da Câmara de Comércio Exterior, que reduziu de 20% para zero a alíquota do imposto de importação de armamentos classificados na NCM 9302.00.00 (“Revólveres e pistolas, exceto os das posições 93.03 ou 93.04”), assentada na violação ao princípio da proporcionalidade:

Não se ignora que a redução do imposto de importação, mediante ato normativo próprio do Executivo, é autorizada pelo art. 153, § 1º da CRFB/88. Tampouco se ignora que, conforme anteriormente reconhecido por este Tribunal (RE 570.680/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, Pleno,
DJE de 4/12/2009), confere-se certa discricionariedade, na matéria, ao Chefe do Poder Executivo, podendo haver, inclusive, delegação à CAMEX/GECEX. A questão juridicamente relevante passa a ser a de se, no exercício desta prerrogativa, os efeitos extrafiscais da redução a zero da alíquota do imposto representam indevida violação de direitos fundamentais, colidindo com princípios que, ante as circunstâncias do caso concreto, reclamam precedência.
[…]

Raciocinando-se em termos de proporcionalidade, pende dúvida razoável, em primeiro lugar, sobre a regra da legitimidade dos fins aplicada à redução a zero da alíquota do imposto de importação sobre
pistolas e revólveres (cf., a propósito desta regra, KLATT, M; MEISTER, M. The constitutional structure of proportionality. Oxford: OUP, 2012). Estando pouco evidente a finalidade buscada pela norma, há razões para entender que seus objetivos podem não se coadunar com os mecanismos de legitimação constitucional e a diligência devida.

Em segundo lugar, e como consequência do primeiro ponto, é razoável supor que as regras da necessidade e da adequação da norma vergastada não se encontram preenchidas.
Em terceiro lugar, ainda que se cuide de mera análise do pedido liminar, há suficiente evidência de que a Resolução GECEX nº 126/2020 não resiste a teste de proporcionalidade em sentido estrito. Ante o peso prima facie dos princípios do direito à vida e à segurança, e da significativa intensidade de interferência sobre eles exercida pela referida redução de alíquota, naquilo em que estimula a aquisição de armas de fogo e reduz a capacidade estatal de controle, seria necessário que os princípios concorrentes (fossem eles o direito de autodefesa, ou as prerrogativas de regulação estatal da ordem econômica) estivessem acompanhados de circunstâncias excepcionais que os justificassem. Em termos técnicos, estes direitos deveriam ser complementados por extraordinariamente altas premissas fáticas e normativas (cf. ALEXY, R. The Weight Formula. In: STELMACH, Jerzy et al. (org.). Studies in the Philosophy of Law: Frontiers of the Economic Analysis of Law. Cracóvia: Jagiellonian University Press, 2007). Ademais, estas premissas deveriam estar plasmadas em planos e estudos que garantissem racionalmente, a partir das melhores teorias e práticas científicas a nós disponíveis, que os efeitos da norma não violariam o dever de controle das armas de fogo pelo Estado brasileiro.^[18]

Essa decisão representa um indicativo de que, no direito brasileiro, a Suprema Corte deverá admitir o controle da proporcionalidade das medidas extrafiscais. Assim, para que a extrafiscalidade se converta em simples pretexto para exceções aos direitos e garantias fundamentais em matéria tributária, alguns parâmetros dogmáticos devem ser delineados.

Considerações finais

Nesse sentido, em primeiro lugar, deve-se ter presente que nenhum tributo é totalmente neutro e que, sob o aspecto funcional, só há uma verdadeira extrafiscalidade diante da intencionalidade do efeito econômico ou regulatório.^[19] Esse, por sua vez, deve ser identificado e isolado para fins analíticos, seguido da verificação de sua fundamentação constitucional. Não sendo possível essa apartação, não há propriamente uma extrafiscalidade, mas um efeito econômico indireto ou reflexo, que é inerente a todo e qualquer tributo. Por isso, não justifica a quebra da exigência constitucional de distribuição igualitária da carga tributária em função da capacidade contributiva. Um tributo com essas características não é compatível com os arts. 145, § 1º, e 150, II, da Constituição Federal.

Por outro lado, sendo identificado e isolado o efeito regulatório, deve-se realizar o seu controle de constitucionalidade específico, tanto sob o aspecto material quanto o formal. Assim, para ser materialmente válida, a medida extrafiscal necessita atender a um valor constitucionalmente reconhecido^[20]. Também cabe o inverso, isto é, examinar se não há incompatibilidade com algum princípio ou regra constitucional. Sob o aspecto formal, por sua vez, deve-se analisar se a pessoa política tem competência para regular o segmento social ou econômico abrangido pela medida. O ente, dito de um outro modo, deve ser competente para instituir o tributo e, ao mesmo tempo, intervir nesse domínio.^[21]

Em uma terceira etapa, segue-se para o exame da aptidão e da intensidade da medida, mediante aplicação das três exigências inerentes ao princípio da proibição de excesso: (i) adequação: verificar se medida tem aptidão para atingir o efeito regulatório ou econômico colimado; (ii) necessidade: analisar se é a medida menos restritiva aos direitos envolvidos, dentre outras que poderiam ser adotadas para alcançar o mesmo efeito; e (iii) proporcionalidade em sentido estrito: determinar se as vantagens que decorrem do efeito regulatório são maiores que as desvantagens, ao ponto de justificar o afastamento da exigência constitucional de distribuição igualitária da carga tributária.^[22]

Nesse sopesamento, deve ser considerado o aspecto temporal (duração) da medida, bem como ao menos duas verificações: avaliar se há ganhos potenciais para o interesse público e população em geral; e se não há um favorecimento desmedido aos interesses particulares não justificável em face dos benefícios de interesse geral.^[23] Ademais, deve ser considerada a natureza e abrangência do tributo, inclusive o seu aspecto temporal (duração).

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[1]Esse dispositivo estabelece a progressividade extrafiscal no tempo voltada à realização da função social da propriedade urbana. Sobre o tema, cf: GRECO, Marco Aurélio. Os tributos municipais. In: MARTINS, Ives Gandra (coord.). A Constituição brasileira de 1988: interpretações. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1988, p. 332 e ss.; FURLAN, Valéria C. P. Imposto predial e territorial urbano. 2ª. Tir. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 147. Parte da doutrina, entretanto, entende que esse tributo tem natureza penal (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 80). Há, certamente, uma zona limítrofe, mas insuficiente para transformá-lo em medida punitiva. O aumento do tributo visa a compelir o proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, a promover o seu adequado aproveitamento. A progressividade no tempo preserva o caráter de medida de motivação comportamental.

[2] A extrafiscalidade é considerada uma expressão da tributação contemporânea. Trata-se, porém, de algo que foi compreendido já na Grécia Antiga, por Aristóteles (GONZÁLES, Ildefonso Sánchez. Historia general aduanera de España: edades antigua y media. Madrid: Ministerio de Hacienda y Administraciones Publicas-Instituto de Estudios Fiscales, 2004, p. 20). Recente, sem dúvida, é a ampliação do seu uso, de modo compreender outras áreas e tributos, a exemplo dos chamados impostos verdes e da tributação ambiental. NOVOA, César García. El concepto de tributo. Buenos Aires: Marcial Pons, 2012, p. 293-294. Sobre o tema, cf.: TORRES, Heleno Taveira. Relação entre constituição financeira e constituição econômica. In: LOBATO, Valter de Souza (coord.). DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo; LEITE, Matheus Soares (org.). Extrafiscalidade: conceito, interpretação, limites e alcance. Belo Horizonte: Fórum, 2017, p. 123-139; SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

[3] Nesse sentido, cf.: NABAIS, José Casalta. Por um Estado fiscal suportável: estudos de direito fiscal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 338.

[4] VAZ, Manoel Afonso. Lei e reserva de lei: a causa da lei na Constituição Portuguesa de 1976. Porto: Universidade Católica Lusitana, 1992, p. 389-391; MONCADA, Luís Cabral de. A reserva de lei no actual direito público alemão. Lisboa: Universidade Lusíada, 1992, p. 9 e ss.

[5] Como ensina Guastini, a reserva de lei (que, como ressaltado, no Brasil equivale à reserva total), a Constituição não só está proibindo o emprego de fontes formais distintas, como também obrigando o legislador a regular a matéria de modo completo e, mais do que isso, tornando inconstitucional a delegação do tema a fontes formais subordinadas (GUASTINI, Ricardo. Estudios de teoría constitucional. México: UNAM, 2001, p. 48). Veda-se, portanto, a chamada “delegação legislativa disfarçada”, na feliz expressão utilizada por Celso Antônio Bandeira de Mello:“Considera-se que há delegação disfarçada e inconstitucional, efetuada fora do procedimento regular, toda vez que a lei remete ao Executivo a criação das regras que configuram o direito ou que geram a obrigação, o dever ou a restrição à liberdade. Isto sucede quando fica deferido ao regulamento definir por si mesmo as condições ou requisitos necessários ao nascimento do direito material ou ao nascimento da obrigação, dever ou restrição. Ocorre, mais evidentemente, quando a lei faculta ao regulamento determinar obrigações, deveres, limitações ou restrições que já não estejam previamente definidos e estabelecidos na própria lei” (MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 14. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 320).

[6]STF. T. Pleno. ADI 5.277/DF. Rel. Min. Dias Toffoli. DJe 25/03/2021.

“Art. 5º A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008).

I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove décimos por cento), no caso de produtor ou importador; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008).

II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25% (dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor. (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

[…]

[7] 8º Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para redução das alíquotas previstas no caput e no § 4o deste artigo, as quais poderão ser alteradas, para mais ou para menos, em relação a classe de produtores, produtos ou sua utilização. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008).”

[8] STF. T. Pleno. RE 1.043.313/RS. Rel. Min. Dias Toffoli. DJe 21/03/2020. Nesse julgamento foi fixada a seguinte -tese de repercussão geral: “É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal” (Tema 939).

[9]“Art. 27. […] § 2º O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8º desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses que fixar.”

[10]Esse fundamento consta no item 2 da ementa de ambos os julgados.

[11]SCHOUERI, Luís Eduardo; FERREIRA, Diogo Olm; LUZ, Victor Lyra Guimarães. Legalidade tributária e o Supremo Tribunal Federal: uma análise sob a ótica do RE n. 1.043.313 e da ADI n. 5.277. São Paulo: IBDT, 2021.

[12] BIRK, Dieter. Diritto tributario tedesco. Trad. Enrico de Mita. Milano: Giuffrè, 2006, p. 56 e ss.

[13]MOLINA, Pedro M. Herrera. Capacidad económica y sistema fiscal: análisis del ordenamento español a luz del Derecho alemán. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 155.

[14]MOLINA, op. cit., p. 156-181.

[15]CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo: incentivos e renúncias. 2. ed. São Paulo: Almedina, 2016, p. 118.

[16]ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 168.

[17]No Plenário, o Min. Fachin foi acompanhado pelo Min. Robeto Barroso e pelo Min. Alexandre de Moraes. O julgamento foi suspenso após pedido de vista dos autos o Ministro Nunes Marques.

[18]STF. ADPF nº 772/DF. Decisão monocrática. Rel. Min. Edson Fachin. DJe 15/12/2020.

[19]Como ressalta José Souto Maior Borges, “a neutralidade financeira, para alguns autores, não passa de uma utopia” (BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro. São Paulo: Max Limonad, 1998,p. 45). Ver ainda: BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 45; CORREIA NETO, op. cit., p. 95; NABAIS, op. cit., p. 337; SCHOUERI; FERREIRA; LUZ, op. cit., p. 83: “todo tributo desempenha, em maior ou menor grau, a função indutora, vez que o comportamento dos agentes econômicos é, invariavelmente, afetado pelos tributos”.

[20]BIRK, op. cit., p. 56.

[21]Esse aspecto é ressaltado por Birk (Ibid., p. 55) e, entre nós, por Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Atual. Dejalma de Campos. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 190).

[22]Sobre o princípio da proporcionalidade, cf.: CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 383; BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 367; BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 204; GUERRA FILHO, Willis Santiago. Sobre princípios constitucionais gerais: isonomia e proporcionalidade. Revista dos Tribunais nº 719, set. 1995, p. 60; BARROS, Suzana de Toledo. O princípio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais. Brasília: Brasília Jurídica, 1996; STUMM, Raquel Denize. Princípio da proporcionalidade no direito constitucional brasileiro. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1995. No STF, o Ministro Celso de Mello, relator da ADIn 1.158-8, sintetizou o entendimento da Corte acerca do princípio da proporcionalidade: “[…] Todos sabemos que a cláusula do devido processo legal – objeto de expressa proclamação pelo art. 5º, LIV, da Constituição – deve ser entendida, na abrangência de sua noção conceitual, não só no aspecto meramente formal, que impõe restrições de caráter ritual à atuação do Poder Público, mas, sobretudo, em sua dimensão material, que atua como decisivo obstáculo à edição de atos legislativos de conteúdo arbitrário ou irrazoável […] A essência do substantive due process of law reside na necessidade de proteger os direitos e as liberdades das pessoas contra qualquer modalidade de legislação que se revele opressiva ou, como no caso, destituída do necessário coeficiente de razoabilidade”.

[23]MOLINA, op. cit., p. 156-181.