No despacho de importação, a parametrização nos canais de conferência – verde, amarelo, vermelho ou cinza[1] – ocorre em função de um gerenciamento de riscos. Nele são considerados, entre outros aspectos, a regularidade fiscal, a capacidade organizacional, operacional e econômico-financeira do importador, a habitualidade, a natureza, o volume ou valor da importação, assim como eventuais ocorrências anteriores[2]. Por isso, não há dúvidas de que toda ocultação do real importador ou adquirente da mercadoria, de uma forma ou de outra, afeta esse controle preliminar. Entretanto, a questão que se coloca é saber se isso já se mostra suficiente para configurar a infração tipificada no art. 23, V, do Decreto-Lei nº 1.455/1976, ou seja, saber se toda ocultação configura uma interposição fraudulenta.
Disposição da Constituição Federal sobre o Direito Aduaneiro
Desde logo, cumpre ressaltar que a Constituição Federal reconhece a importância do controle aduaneiro, enunciando – em seu art. 237 – que a fiscalização sobre o comércio exterior é essencial à defesa dos interesses fazendários nacionais. Porém, também consagra os princípios da reserva legal e da tipicidade em matéria sancionatória, garantindo que ninguém será privado de seus bens sem o devido processo legal, inclusive em sua dimensão material de proibição de excesso (art. 5º, II, XXXIX[3] e LIV[4]).
Todos os preceitos constitucionais, ademais, apresentam a mesma relevância normativa. Por isso, o texto constitucional deve ser interpretado de forma global, ponderando-se os diversos valores e interesses consagrados, de modo a minimizar tensões e contradições[5]. Dito de um outro modo, como ressalta a doutrina constitucionalista, o intérprete sempre deve realizar uma síntese globalizante[6], mediante a ponderação de todos os valores e dos princípios envolvidos[7], sem o privilégio de uns em detrimento de outros[8].
Dessa forma, o controle aduaneiro – por maior que seja a sua importância – não constitui um valor absoluto capaz de afastar direitos e garantias fundamentais, sobretudo em matéria sancionatória. Daí que, para saber se toda ocultação configura uma interposição, o ponto de partida deve ser o enunciado do art. 23, V, do Decreto-Lei nº 1.455/1976:
“Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: […]
V – estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)”.
Ocultação X interposição fraudulenta
Diante desse preceito, é insustentável a interpretação que vê em toda ocultação uma interposição fraudulenta. Ao tipificar a infração, o art. 23, V, faz referência a uma conduta qualificada pela simulação ou pela fraude[9]. Assim, antes de tudo, deve ser demonstrado que a ocultação teve intuito simulatório ou fraudulento, isto é, o objetivo de enganar o fisco ou de afastar a incidência de preceito legal.
Aliás, a esse respeito, em acórdão da lavra do Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, já decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) que “[…] a caracterização da interposição fraudulenta se justifica pela ocorrência de fraude ou simulação no ato de importar ou exportar, não bastando, para fins da capitulação de dano ao erário contida no art. 23, V do DL 1.455/76 a acusação de ocultação pura e simples”[10].
Sabe-se que, para a caracterização da interposição fraudulenta, não é necessária a concretização de uma lesão ao bem jurídico tutelado pela norma. Porém, em qualquer caso, é imprescindível a demonstração de que houve a intenção de causar esse resultado e, sobretudo, a idoneidade do meio empregado. Além disso, em razão da garantia do devido processo legal em sentido material (princípio da proporcionalidade ou da proibição de excesso), deve existir uma proporcionalidade entre a carga coativa e o grau de lesão ao bem jurídico.
Destarte, como adverte Schünemann, “a utilização do poder estatal não se legitima apenas por um objetivo final elogiável, devendo ser idônea e necessária para alcançar esse objetivo, não podendo, ademais, ser desproporcional”[11]. Trata-se de exigência que, em matéria aduaneira, também está prevista no Acordo sobre a Facilitação do Comércio (AFC), incorporado ao direito interno pelo Decreto Legislativo nº 01/2016, promulgado pelo Decreto nº 9.326/2018: “3. Disciplinas sobre penalidades […] 3.3. A penalidade imposta dependerá dos fatos e circunstâncias do caso e serão compatíveis com o grau e gravidade da infração”[12].
Assim, cumpre considerar que a fiscalização da operação de comércio exterior não se esgota na conferência aduaneira. Em até cinco anos após o desembaraço, a Receita Federal pode promover a revisão aduaneira[13]. Há casos em que a própria legislação – como na valoração aduaneira, base de cálculo da importação – posterga a fiscalização para essa etapa posterior[14]. Com isso, permite-se uma fiscalização mais abrangente da operação, considerando todos os aspectos das fases precedentes do despacho, inclusive a exatidão das informações prestadas pelo declarante e a regularidade do pagamento dos tributos e demais gravames devidos à Fazenda Nacional. No direito comparado, inclusive, as aduanas estão cada vez mais compreendendo que não é necessário nem eficiente concentrar o controle na fronteira, sobretudo porque, em muitas situações, só um exame a posteriori pode fornecer a imagem completa da operação[15].
Dessa forma, o fato de a declaração não ter sido parametrizada nos canais amarelo, vermelho ou cinza não implica a impossibilidade de auditoria futura nem, menos ainda, a desoneração do infrator. Portanto, eventual afastamento de um canal amarelo, vermelho ou cinza não tem potencial lesivo suficiente para justificar a caracterização da infração. Ademais, seria manifestamente desproporcional a penalização em situações dessa natureza. Afinal, a autoridade aduaneira não apenas continua a dispor de meios para a fiscalização, como esses são tecnicamente mais eficientes que os disponíveis na conferência aduaneira.
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NOTAS
[1] Instrução Normativa (IN) SRF nº 680/2006:
“Art. 21. Após o registro, a DI será submetida a análise fiscal e selecionada para um dos seguintes canais de conferência aduaneira:
I – verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria;
II – amarelo, pelo qual será realizado o exame documental, e, não sendo constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dispensada a verificação da mercadoria;
III – vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada após a realização do exame documental e da verificação da mercadoria; e
IV – cinza, pelo qual será realizado o exame documental, a verificação da mercadoria e a apuração de elementos indiciários de fraude.”
[2] IN SRF nº 680/2006, art. 21, § 1º.
[3] “Art. 5º […] II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;” e “XXXIX – não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal;”
[4] “LIV – ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;”
[5] BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 181-198.
[6] MIRANDA, Jorge. Manual de direito constitucional: constituição e inconstitucionalidade. 3. ed. Coimbra: Coimbra Editora, tomo II, 1996, p. 258.
[7] ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993, p. 86.
[8] CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 228.
[9] Como demonstrado em outro estudo: “A parte final do dispositivo – ‘inclusive a interposição fraudulenta de terceiros’ – mostra-se desnecessária e redundante. Na simulação, as partes agem em conluio para emitir uma declaração de vontade enganosa no intuito de produzir efeitos jurídicos diversos dos ostensivamente indicados. A interposição de pessoas nada mais é do que uma simulação subjetiva, que é marcada pela presença de um testa-de-ferro – denominado presta-nome, homem de palha ou, em linguagem mais atual, laranja – que adquire, extingue ou modifica direitos para um terceiro oculto. Logo, toda ocultação do real importador ou exportador mediante simulação será sempre uma simulação subjetiva. Essa, por sua vez, também pode ser denominada simulação por interposição de pessoas, interposição fictícias de pessoas ou, simplesmente, interposição fraudulenta de terceiros. Trata-se, assim, do mesmo vício, com designações alterativas e equivalentes” (SEHN, Solon. Curso de direito aduaneiro. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 512).
[10] 3ª S. 4ª C. 2ª TO. Ac. 3402-002.275. Rel. Cons. João Carlos Cassuli Junior. S. 28/01/2014.
[11] SCHÜNEMANN, Bernd. Do conceito filosófico ao conceito tipológico de dolo. Trad. Luís Greco e Ana Cláudia Grossi. In: GRECO, Luís. Estudos de direito penal, direito processual penal e filosofia do direito. São Paulo: Marcia Pons, 2013, p. 77.
[12] ARTIGO 6: DISCIPLINAS SOBRE TAXAS E ENCARGOS INCIDENTES SOBRE A IMPORTAÇÃO OU EXPORTAÇÃO, OU EM CONEXÃO A ESTAS, E SOBRE PENALIDADES.
[13] Decreto nº 6.759/2009: “Art. 638. Revisão aduaneira é o ato pelo qual é apurada, após o desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração de importação, ou pelo exportador na declaração de exportação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 54, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º; e Decreto-Lei nº 1.578, de 1977, art. 8º).”
[14] Instrução Normativa SRF nº 237/2003: “Art. 31. Os procedimentos fiscais para verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado às regras e disposições estabelecidas na legislação serão realizados após o despacho aduaneiro de importação, sob a responsabilidade da unidade da SRF com jurisdição sobre o domicílio fiscal do importador e que possua atribuição regimental para executar a fiscalização aduaneira.”
[15] WALSH, James T. Customs valuation. In: KEEN, Michael (ed.). Changing customs: challenges and strategies for the reform of customs administration”. Washington, D.C.: International Monetary Fund, 2003, p. 90-91.