Código de Defesa do Contribuinte ou Código de Defesa do Fisco?

É irônico que a Lei Complementar 225/2026 tenha sido intitulada de “Código de Defesa do Contribuinte”, pois é o Fisco quem tem os interesses por ela predominantemente tutelados e protegidos. Trata-se de um Código de Defesa da Administração Tributária, o que se afere da própria assimetria entre os dispositivos que efetivamente asseguram direitos, faculdades ou garantias ao sujeito passivo da relação tributária, de um lado, e os que cui­dam de deveres, sanções, regimes especiais e formas indiretas de cobrança, de outro.

Mesmo as disposições que cuidam de regimes favorecidos aos “bons contribuintes” são, muitas vezes, formas de sanção política indireta ou disfarçada, pois se confere ao “bom contribuinte” um tratamento que, à luz da Constituição, deveria ser garantido a todos, para, depois, dar o tratamento “normal” (demora na apreciação de requerimentos, no fornecimento de cer­tidões, opacidade e dificuldade no atendimento e na prestação de informa­ções etc.) aos que não sejam considerados “bons”, mesmo que não sejam os “contumazes”, aos quais se reserva a pena capital.

Trata-se, em verdade, de um diploma com disposições sobre o que o contribuinte precisa fazer para não sofrer a aplicação de diversas sanções políticas (Súmulas 70, 323 e 547 do STF), o que, independentemente de ser constitucional ou não, está longe de ser uma lei dedicada à “defesa” do contribuinte contra arbitrariedades praticadas pelo credor da relação tributária. Um verdadeiro presente de grego, tal como o cavalo deixado às portas da cidade de Troia. Daí a citação nas primeiras páginas deste livro: Timeo Danaos et dona ferentes (1)

Assim como o Cavalo de Troia, esta lei recebeu um nome agradável e parecia, de fato, um presente do Poder Público ao contribuinte. No entanto, em seu interior estavam escondidos inúmeros soldados que, rompida a barreira inicial que alguns Deputados e Senadores poderiam oferecer, se soubessem do que se tratava, se soltaram e começaram a incen­diar tudo, pegando desprevenidos os pobres troianos ainda inebriados na festa que faziam por pensarem ter vencido a guerra.

A propósito, o alcance limitado do dispositivo pode ser aquilatado pela análise do que significa, normativamente, a expressão “normas gerais rela­tivas aos direitos, às garantias, aos deveres e aos procedimentos aplicáveis à relação jurídica do sujeito passivo”. Trata-se de algo que a ordem jurídica brasileira já contempla, de há muito, em dispositivos esparsos pela Cons­tituição Federal e, sobretudo, pelo Código Tributário Nacional, cujas nor­mas, como se sabe, foram recepcionadas com status de lei complementar. Muito do que consta desta Lei Complementar 225/2026 é mera repetição do que já está previsto no CTN, na Lei 9.784/1999, na Lei do Mandado de Segurança, na Lei de Execuções Fiscais, no CPC e na própria Constituição.

O direito ao contraditório e à ampla defesa, por exemplo, já é assegurado pelo art. 5.º, LV, da CF/1988, não precisando de repetição em lei infraconstitucio­nal para ser eficaz. O dever de motivação dos atos administrativos decorre do art. 93, IX, da CF/1988 por analogia, do art. 5.º, XXXV, e, sobretudo, do art. 37, caput, que exige da Administração Pública o respeito à legalidade, à moralidade e à publicidade, sendo pacífico na doutrina e na jurisprudência que a motivação é requisito de validade dos atos que afetem a esfera jurí­dica dos administrados.

Ao deixar muitas de suas disposições dependentes de “lei específica”, o Código deixa a critério da lei de cada ente tributante implementar, ou não, os direitos que assegura. É o caso, por exemplo, do art. 7.º. Mais ou menos como fazer um Código de Defesa do Consumidor e deixar seus principais dispositivos dependentes de regulação a ser feita por grandes bancos, ope­radoras de cartão de crédito, de planos de saúde e de telefonia.

Não se venha argumentar, em oposição, que “vivemos no século XXI”, e que, por isso, um suposto antagonismo entre Fisco e contribuintes estaria superado. Viveríamos em um florido mundo da cooperação, em que Ad­ministração Tributária e contribuintes sempre se dão bem e não praticam atos ilícitos; com exceção dos sonegadores, que, estes, sim, mereceriam ser execrados. A falácia dessas afirmações, que são as que subjazem à feitura deste Código, consiste em que, se não existisse antagonismo, não seria ne­cessário dar ao Código o nome que se deu. Se ele tem esse nome, a defesa do contribuinte é necessária. No entanto, se ele tem esse nome e a defesa é necessária, não é ela que se encontra nos respectivos artigos.

Não há punições, sanções ou reparações devidas pela Administração Tributária, quando viola direitos do contribuinte. Não há prazos, exigências, medidas objetivas de proteção. Só slogans. Medidas objetivas, punições e sanções existem, e muitas, nesta lei, contra o contribuinte.

Não se quer dizer, com isso, que a sistematização de direitos do con­tribuinte em um diploma próprio seja inútil. Nem que não haja algum valor “simbólico” em um Código supostamente feito “em defesa” do contribuin­te. Pelo menos calca no intérprete a ideia de quem tem de ser protegido na relação. Caberá ao Judiciário extrair significados e consequências práticas do texto desta lei complementar, de sorte que tenham alguma efetividade.

A rigor, há mérito na ideia de reunir em um único corpo normativo as garantias do sujeito passivo, conferindo-lhes visibilidade e facilitando sua invocação perante autoridades fiscais muitas vezes pouco inclinadas a observá-las quando dispersas em textos variados. O art. 212 do CTN, que há décadas manda consolidar a legislação de cada tributo em texto único e jamais foi cumprido por nenhum ente federativo, é a prova viva de que a mera previsão legal de um dever dirigido ao Fisco, desacompanhada de consequência efetiva para o descumprimento, costuma ser letra morta. Nes­se sentido, porém, a Lei Complementar 225/2026 incorre no mesmo vício. Enuncia direitos em linguagem genérica e imprecisa, sem prever sanções para a Administração Tributária que os descumprir, enquanto dedica minúcias consideráveis à definição de deveres do contribuinte e ao detalhamento das consequências de sua inobservância.

Essa assimetria é o traço mais marcante – e irônico – do diploma.

Ao contribuinte, os “direitos” vêm não raro acrescidos de ressalvas, condicio­nantes e exceções que os esvaziam na prática. O direito ao acompanhamento por advogado nos procedimentos de fiscalização, por exemplo, vem ex­pressamente acompanhado da ressalva de que não pode ser utilizado “como impedimento à regular realização de procedimento de fiscalização” (art. 4.º, § 5.º), cabendo indagar quem e com base em que critérios definirá se a presença do advogado está ou não “impedindo” a fiscalização. Já à Admi­nistração, os deveres impostos pelo art. 3.º – respeitar a segurança jurídica, reduzir a litigiosidade, facilitar o cumprimento das obrigações, presumir a boa-fé – são formulados como diretrizes ou metas programáticas, tempera­das com expressões como “preferencialmente” e “quando possível”, sem que seu descumprimento acarrete qualquer consequência concreta. É o oposto do que se observa na parte dedicada ao devedor contumaz (arts. 11 a 13), cujas sanções são severas, específicas e de aplicação imediata.

A disciplina do “devedor contumaz” (Seção II do Capítulo III) representa a mais evidente demonstração de que o verdadeiro beneficiário desta lei é o Fisco.

Sob a roupagem de um “Código de Defesa do Contribuinte”, a lei cria mecanismos gravíssimos de restrição ao exercício de atividade econômica pelo sujeito passivo que nada mais são do que formas veladas, ou mesmo expressas, de sanção política, há muito repelidas pelas Súmulas 70, 323 e 547 do STF. O fato de tais medidas estarem previstas em lei complementar não as torna constitucionais, pois a inconstitucionalidade das sanções po­líticas não decorre de vício formal, mas da violação ao princípio do devido processo legal substantivo, da garantia do livre exercício de atividade eco­nômica (CF/1988, art. 170, parágrafo único) e da proporcionalidade. Uma lei que cria sanções voltadas a induzir o contribuinte ao pagamento de cré­ditos tributários mediante cerceamento de direitos que com o débito não guardam relação direta não é uma lei de defesa do contribuinte; é uma lei de ataque ao contribuinte, com outro nome.

Diga-se, ademais, que o parágrafo único do art. 1.º – segundo o qual os direitos, as garantias, os deveres e os procedimentos previstos nesta lei complementar “são de observância obrigatória em todo o território nacional, sem prejuízo de outros estabelecidos pela legislação tributária” – é dispo­sição de uma obviedade constrangedora. Uma lei complementar nacional, editada com fundamento no art. 146 da Constituição Federal, tem, por de­finição, eficácia em todo o território nacional e deve ser observada por to­dos os entes federativos. Dizer isso no texto da própria lei é tão necessário quanto uma placa em uma porta que dissesse “esta porta funciona como porta”. O acréscimo “sem prejuízo de outros estabelecidos pela legislação tributária” apenas confirma que os direitos aqui previstos não substituem nem superam os já existentes, o que reforça a percepção de que a lei pouco acrescenta, servindo mais como peça publicitária ou simbólica do que como instrumento de proteção do contribuinte.

O que se espera de um verdadeiro Código de Defesa do Contribuinte é algo diverso.

A limitação do poder da Administração Tributária, com san­ções específicas para os agentes que exorbitarem de suas funções; a vedação expressa e sem ressalvas das formas oblíquas de cobrança que ao longo de décadas foram sendo engendradas pelo Fisco; a fixação de prazos peremptó­rios para a apreciação de pedidos de restituição, compensação e ressarcimen­to, com consequências automáticas para o descumprimento; e a instituição de mecanismos que assegurem ao contribuinte uma posição de verdadeira igualdade processual perante o Estado credor. Nada disso se encontra nesta lei complementar. Ao contrário, o que nela se vê é a repetição de princípios já vigentes, acompanhada da criação de novos e poderosos instrumentos de pressão em favor da Administração Tributária.

O fato de se viver “no século XXI” não altera a natureza humana, animal dotado de características que não se alteram pelo fato de ele estar deste ou daquele lado do balcão de uma repartição pública. Não se pode confundir “ser” com “dever ser”. Estar-se no século XXI significa estar-se, pelo menos em tese e em alguns países, a depender do ordenamento jurídico, em um ambiente em que instituições jurídicas limitam e dividem a atuação daque­les que corporificam o exercício do poder político. Trata-se, contudo, de construção frágil, que depende de sua constante reiteração, manutenção e aperfeiçoamento para que se faça efetiva, para que o que “é” se aproxime do que “deve ser”.

A diferença entre uma relação jurídica e uma relação meramente de poder é que esta última nasce, desenvolve-se e extingue-se nos termos da vontade unilateral de uma das partes, o poderoso, dotado da aptidão de de­cidir e fazer valer a sua decisão. A primeira, por sua vez, a relação jurídica, nasce, desenvolve-se e extingue-se nos moldes de uma regra preestabelecida.

O problema, no caso do credor tributário, é que a relação obrigacional tributária nasce, desenvolve-se e extingue-se nos termos de uma regra feita pelo próprio credor. Também é o próprio credor quem diz se essa regra é aplicável ou não, definindo o nascimento e os contornos da relação. Ade­mais, se houver algum conflito, é igualmente ele, o credor tributário, quem o julga. Daí a sua extrema proximidade com a relação de poder, e o fato de que o Direito Tributário enfrenta uma “transição incompleta” entre a rela­ção de poder e a relação jurídica, algo que não ocorre, ou não na mesma intensidade, com nenhum outro ramo do Direito que discipline obrigações jurídicas, por maior que seja a assimetria verificada entre as partes (ban­cos e consumidores, empregadores e empregados etc.) (cf. COSTA, Ramón Valdés. Instituciones de derecho tributario. Buenos Aires: Depalma, 1992, p. IX; MARINS, James. Defesa e vulnerabilidade do contribuinte. São Paulo: Dialética, 2009, passim).

Os institutos jurídicos idealizados pelo ser humano, em um lento pro­cesso de tentativa e erro, destinam-se a minimizar os efeitos de essa tríplice função ser detida pelo credor tributário. Orientam-se a aprimorar a transi­ção entre a relação de poder e a relação jurídica (cf. MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição. São Paulo: Atlas, 2009, p. 43). Não à toa, esses institutos, como separação de poderes, legalidade, irretroatividade, devido processo legal e seus consec­tários, foram implementados invariavelmente em face ou ao cabo de revo­luções, não raro sangrentas, que tiveram como estopim abusos praticados pelo credor tributário. A História dá incontáveis testemunhos. Quando tais institutos não se fazem eficazes, mas há o poder político e sua faceta tri­butária, que às vezes surge e se manifesta em suas feições mais primitivas, como quando uma facção criminosa domina determinado território, assiste­-se ao quanto a falta desses institutos faz diferença, noticiando a imprensa incêndios e destruições em comércios e empresas que se recusam a pagar as “taxas” fixadas pelos chefes criminosos da região.

Daí a necessidade, mesmo no “século XXI” e apesar de toda a “aula de religião” em torno dos “novos princípios tributários” (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Os princípios inseridos no art. 145, §§ 3.º e 4.º da Constitui­ção Federal de 1988 pela Emenda Constitucional 132/2023. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; HOFFMANN, Susy Gomes; Renato Nunes; CHRISTIA­NO, Carla Tredici (org.). Reforma tributária: IBS e CBS na Constituição e na Lei Complementar 214/2025. São Paulo: MP, 2025. v. 1, p. 39-59), ou justamente por causa disso, de um diploma que efetivamente trate o con­tribuinte como a parte vulnerável da relação que é jurídica apenas de modo embrionário, dependendo de cuidados e atenções que a generalidade dos demais devedores jurídicos não necessita. Lamentavelmente não é o que se assiste nesta lei.

(1) Temo aos gregos, mesmo quando trazem presentes. (Virgílio, Eneida, Livro II).

Conheça a obra: Código de Defesa do Contribuinte Comentado

Esta análise é uma amostra da leitura crítica e afiada que Hugo de Brito Machado Segundo faz da nova lei no Código de Defesa do Contribuinte Comentado (LC 225/2025). Artigo por artigo, o autor confronta o texto legal com a Constituição, o CTN e a jurisprudência do STF, revelando o que a lei realmente assegura — e o que apenas aparenta assegurar — ao contribuinte.

Entre o nome que promete proteção e o texto que reforça o poder do Fisco, entender o Código de Defesa do Contribuinte é essencial para quem atua na relação tributária. Para se aprofundar, veja também:

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