IPI na Transferência de Produtos Importados entre Filiais

O IPI (Imposto de Produtos Industrializados), como se sabe, é devido não apenas na importação de produtos industrializados (Código Tributário Nacional – CTN, art. 46, I[1]; e Lei nº 4.502/1964, art. 2º, I[2]), mas também na etapa subsequente, por ocasião da venda no mercado interno.

Isso ocorre porque a legislação do imposto equipara o importador-comerciante a um estabelecimento industrial (Lei nº 4.502/1964, art. 4º, I e II, na redação da Lei nº 9.532/1997[3]; Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 79[4]; Lei nº 11.281/2006, art. 13[5]). Essa segunda incidência teve a sua constitucionalidade questionada na doutrina^[6] e nos Tribunais. Após decisões divergentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ)[7], no Recurso Extraordinário (RE) nº 946.648, o Supremo Tribunal Federal (STF) definiu – em sede de repercussão geral – que “é constitucional a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI no desembaraço aduaneiro de bem industrializado e na saída do estabelecimento importador para comercialização no mercado interno” (Tema nº 906).

Após essa decisão, tem se observado um aumento progressivo nas fiscalizações do IPI na venda de produtos importados no mercado doméstico. Nada há de surpreendente nisso. Ao lado da dimensão extrafiscal ou econômica, o IPI também é fonte de receitas públicas indispensáveis à realização das finalidades constitucionais do Estado brasileiro. Logo, sendo o lançamento tributário uma atividade administrativa vinculada (CTN, arts. 3º[8] e 142, parágrafo único[9]), é esperado o aumento da fiscalização.

As novas interpretações na fiscalização do IPI

Ocorre que, nessas auditorias, algumas questões relativas ao regime de incidência do IPI – anteriormente consolidadas em favor dos contribuintes – estão sendo objeto de novas interpretações. Uma delas é a exigência do Valor Tributável Mínimo (VTM), previsto no art. 195 e ss. do RIPI[10], nas transferências entre estabelecimentos da mesma empresa.

Sabe-se, nos termos do art. 43, X, do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI – RIPI), a transferência entre filiais está sujeita à suspensão do IPI. Isso faz com que o impacto financeiro do imposto se desloque para etapa seguinte, quando o produto é efetivamente comercializado pelo estabelecimento de destino:

“Art. 43. Poderão sair com suspensão do imposto:

[…]

X – os produtos remetidos, para industrialização ou comércio, de um estabelecimento industrial ou equiparado a industrial para outro da mesma firma”. (g.n.)

O art. 43, X, do RIPI estabelece uma faculdade para o sujeito passivo, que pode optar pela suspensão ou por tributar a operação. Como resultado, em razão da não-cumulatividade do imposto, na primeira hipótese (suspensão) não há direito ao crédito no estabelecimento de destino, implicando um débito maior na venda pela filial. Já na segunda hipótese (tributação), o débito será menor, porquanto o valor pago na etapa anterior será deduzido na operação subsequente.

Autoridade fiscal e exigência de diferença do crédito tributário

A questão que se coloca, diante desse dispositivo, é saber se a autoridade fiscal pode exigir a diferença do crédito tributário quando o sujeito passivo optou por tributar a transferência, sem, no entanto, observar adequadamente as regras que estabelecem o VTM. Isso pode ocorrer, por exemplo, em razão de divergências em torno do conceito de praça do remetente, algo que, mesmo hoje, ainda é objeto de grande divergência no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

A resposta, certamente, é negativa. Em primeiro lugar, porque o evento imponível do IPI não se realiza com o simples deslocamento físico entre estabelecimentos da mesma empresa. Ao contrário do que sugere a leitura apressada do art. 46, II[11], do CTN, e do art. 2º, II, da Lei nº 4.502/1964[12], a “saída do respectivo estabelecimento industrial” é apenas a exteriorização do fato jurídico tributário. A hipótese de incidência do imposto pressupõe uma operação translativa da propriedade do produto industrializado.

É o que ensina, entre outros autores, Hugo de Brito Machado Segundo, ao ressaltar que a saída sempre deve ser jurídica, implicando a transferência da titularidade do bem:

“3. Fato gerador do IPI. Saída do produto industrializado – Como se percebe do art. 46 do CTN, o fato que pode ser colhido como “gerador” da obrigação de recolher o IPI não é propriamente a “industrialização”, mas sim a saída ou o desembaraço aduaneiro de um produto industrializado. […] Mas não é a mera saída física, havida, por exemplo, quando um produto é furtado (e, nessa condição, “sai” do estabelecimento), ou quando, em relação ao ICMS, um cliente faz um test drive em um veículo dando uma volta no quarteirão. A saída, no caso, deve ser jurídica, no âmbito de operação que transfira a titularidade do bem correspondente.”[13].

Precedentes do STJ

O STJ tem diversos precedentes reconhecendo que não há incidência na simples saída física do produto industrializado do estabelecimento. Esses julgados não se referem especificamente à exigibilidade do VTM nas transferências entre filiais. Contudo, a sua ratio decidendi aplica-se inteiramente à hipótese:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. IPI. FATO GERADOR. ROUBO DA MERCADORIA APÓS A SAÍDA DO ESTABELECIMENTO DO FABRICANTE. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA DA CONTRIBUINTE PROVIDOS.

1. Discute-se nos presentes autos se a saída física do produto do estabelecimento industrial ou equiparado é suficiente para a configuração do fato gerador do IPI, sendo irrelevante a ausência de concretização do negócio jurídico subjacente em razão do furto e/ou roubo das mercadorias.
2. A controvérsia já se encontra superada em ambas as Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça, restando consolidado o entendimento de que a operação passível de incidência da exação é aquela decorrente da saída do produto industrializado do estabelecimento do fabricante e que se aperfeiçoa com a transferência da propriedade do bem, porquanto somente quando há a efetiva entrega do produto ao adquirente a operação é dotada de relevância econômica capaz de ser oferecida à tributação. 3. Na hipótese em que ocorre o roubo/furto da mercadoria após a sua saída do estabelecimento do fabricante, a operação mercantil não se concretiza, inexistindo proveito econômico para o fabricante sobre o qual deve incidir o tributo. Ou seja, não se configura o evento ensejador de incidência do IPI, não gerando, por conseguinte, a obrigação tributária respectiva. Precedentes: AgInt no REsp. 1.552.257/RS, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 22.11.2016; AgInt no REsp. 1.190.231/RJ, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 17.8.2016; REsp. 1.203.236/RJ, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 30.8.2012.
3. Embargos de Divergência da Contribuinte providos, para julgar procedentes os Embargos à Execução, e, por conseguinte, desconstituir o crédito tributário”[14].

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – IPI – FATO GERADOR – ROUBO DE MERCADORIA – VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA – NECESSIDADE DE EFETIVA OPERAÇÃO MERCANTIL – RECURSO PROVIDO. […]2. A mera saída de mercadoria do estabelecimento comercial ou a ele equiparado não caracteriza, por si só, a ocorrência do fato gerador do IPI, fazendo-se necessária a efetivação de operação mercantil, à luz do que dispõe o art. 46, II, do CTN, c/c o art. 153, §3º, II, da CF/88. […]”[15].

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. IPI. FATO GERADOR. MOMENTO TEMPORAL. FURTO/ROUBO. TRADIÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SUBJETIVA. EXAÇÃO INDEVIDA. […]

4. O fato gerador do IPI não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.
5. Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. […]”[16].

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. ALEGAÇÃO GENÉRICA. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. IPI. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA. MERO DESLOCAMENTO DO PRODUTO PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA. […]

3. O aspecto material do IPI alberga dois momentos distintos e necessários: a) industrialização, que consiste na operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, nos termos do art. 4º do Decreto n. 7.212/2010 (Regulamento do IPI); b) transferência de propriedade ou posse do produto industrializado, que deve ser onerosa.
4. A saída do estabelecimento a que refere o art. 46, II, do CTN, que caracteriza o aspecto temporal da hipótese de incidência, pressupõe, logicamente, a mudança de titularidade do produto industrializado.
5. Havendo mero deslocamento para outro estabelecimento ou para outra localidade, permanecendo o produto sob o domínio do contribuinte, não haverá incidência do IPI, compreensão esta que se alinha ao pacífico entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, consolidado em relação ao ICMS, que se aplica, guardada as devidas peculiaridades, ao tributo sob exame, nos termos da Súmula do STJ, in verbis: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
6. Hipótese em que a sociedade empresária promove a detonação ou desmonte de rochas e, para tanto, industrializa seus próprios explosivos, utilizando-os na prestação dos seus serviços, não promovendo a venda desses artefatos separadamente, quer dizer, não transfere a propriedade ou posse do produto que industrializa.
7. In casu, a “saída” do estabelecimento dá-se a título de mero deslocamento até o local onde será empregado na sua atividade fim, não havendo que se falar em incidência de IPI, porquanto não houve a transferência de propriedade ou posse de forma onerosa, um dos pressupostos necessários para a caracterização da hipótese de incidência do tributo.
8. Recurso especial conhecido em parte e desprovido”[17].

Considerações sobre o tema

Dessa forma, o que se observa é que, a rigor, o art. 43, X, não constitui um favor ou benefício fiscal. O IPI não pode ser exigido em face de atos de simples deslocamento de produtos (transferência) entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Por isso, se não prevista a suspensão do imposto, o dispositivo seria incompatível com o art. 46, II, do CTN.

A suspensão do IPI, ademais, não precisa ser aplicada dentro de uma lógica do tudo-ou-nada. O que é válido para o mais deve necessariamente prevalecer para o menos. Na interpretação de faculdades e de competências, como ensinam Carlos Maximiliano e Alysson Marcaro, deve ser aplicada a regra “in eo quod plus est semper inest et minus: ‘Quem pode o mais, pode o menos’ (Literalmente: ‘Aquele a quem se permite o mais, não deve-se negar o menos.’ ‘No âmbito do mais sempre se compreende também o menos’”[18].

Portanto, mesmo que o sujeito passivo se tenha optado por tributar a transferência, eventual não-observância do VTM não autoriza a constituição da diferença do crédito tributário. A parte não tributada deve ser considerada parcialmente suspensa, até porque, se não houve pagamento nessa etapa, não ocorreu a apropriação do crédito correspondente pelo estabelecimento destinatário.

A Jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Conselho de Contribuintes (CC), atual (Carf), sempre entendeu que, se o contribuinte pode suspender a totalidade, também pode fazê-lo em parte:

“Sobre essa matéria, ou seja, exigência de diferença de imposto, e a respectiva multa, nas transferências para estabelecimento da mesma firma, em face de base de cálculo inferior à prevista na lei, existem vários Acórdãos do Segundo Conselho de Contribuintes […].

Do mesmo modo, no caso de transferência da matriz para filial, com insuficiência de imposto, quando se decidiu, pelo Acórdão unânime nº 60.936, conforme sua ementa, que:

‘IPI – SUSPENSÃO DO IMPOSTO – Transferência da matriz para filial: a suspensão prevista no inciso XVI do art. 19 do vigente RIPI, sendo matéria sob a reserva da lei (CTN, art. 97, inc. VI), deve ser tomada como interpretativa da Lei nº 4.502/64, retroagindo a sua vigência àquela data. Se nesse período houve transferências com insuficiência do imposto, deve ser entendida como efetivada com suspensão a parte não lançada. Recurso a que se dá provimento.’

Assim sendo, pelas mesmas razões, voto no sentido de dar provimento ao recurso apresentado pelo contribuinte […].”[19].

No mesmo sentido, colocam-se as lições do eminente Professor Kiyoshi Harada:

“Quem tem a faculdade de efetuar saída com suspensão total do imposto, obviamente, pode fazê-lo com pagamento parcial desse imposto. Inexiste norma legal que defina tal situação como uma infração. Deixar de pagar o imposto quando devido, certamente, configurará infração, mas pagá-lo ainda que parcialmente, quando não devido o imposto, não pode caracterizar infração alguma. (grifos no original)

[…]

Do ponto de vista financeiro, o procedimento da consulente nenhum prejuízo trouxe para a Fazenda Nacional, na medida em que recolheu antecipadamente parte do tributo que somente seria devido em operação posterior, isto é, por ocasião da saída promovida pela sua filial em São Paulo.

[…]

Logo, tendo os produtos entrado na filial de São Paulo com destaque do IPI a menor (e poderia ter entrado sem o IPI), o crédito a ser deduzido por ocasião da etapa seguinte também será menor, donde a inexistência de qualquer resultado contrário aos interesses da Fazenda Pública.

Outrossim, sendo genéricos nos dispositivos apontados na peça fiscal inaugural, eles não têm menor aplicação aos casos específicos regidos por disposições excepcionais, como na hipótese versada nesse caso concreto.”[20].

Destarte, a suspensão parcial do imposto acaba gerando a antecipação do valor que seria recolhido pela filial, ou seja, há um ganho para a União. Além disso, na medida em que o IPI é um tributo não-cumulativo, a não-aplicação do VTM pela filial remetente implica a redução do crédito apropriado pela filial que recebeu os produtos em transferência e, por conseguinte, um aumento do débito do imposto na saída subsequente. Dessa forma, em situações dessa natureza, sendo mantida a exigência fiscal, haverá um enriquecimento sem causa da União, decorrente do recebimento de um valor que já foi recolhido pela filial.

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NOTAS

[1] “Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;”

[2] “Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto:

I – quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;”

[3] “Art . 4º Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei:

I – os importadores e os arrematantes de produtos de procedência estrangeira;

II – as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)”.

[4] “Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.”

[5] “Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.”

^[6] Nesse sentido, PAULSEN, Leandro; MELO, Jose? Eduardo Soares. Impostos federais, estaduais e municipais. 2. ed. Porto Alegre: LAEL, 2006, p. 75: “[…] o IPI incide nas operações de que participa o industrial que industrializou o produto, mas não, e.g., na venda por comerciante ao consumidor porque, embora possa se tratar de produto industrializado (como qualidade do produto), não se trata de operação com produto que tenha sido industrializado implica a tributação de produtos comercializados no mesmo estado, ou seja, não submetidos a uma operação de modificação da natureza ou da finalidade, ou aperfeiçoamento para o consumo. Não se trata, portanto, de previsão compatível com o art. 153, IV, da Constituição Federal, nem com o art. 46 do CTN: “Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: […] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”.

[7] No julgamento dos EREsp 1.411.749/PR, o STJ entendeu que “[…] tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro, não sendo viável nova cobrança do IPI na saída do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno da bitributação”. Todavia, em uma segunda decisão, passou a admitir a incidência (ERESP nº 1.403.532/SC).

[8] “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”.

[9] “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

[10] “Art. 195. O valor tributável não poderá ser inferior:

I – ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma com a qual mantenha relação de interdependência (Lei nº 4.502, de 1964, art. 15, inciso I, e Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 5 a);

II – a noventa por cento do preço de venda aos consumidores, não inferior ao previsto no inciso I, quando o produto for remetido a outro estabelecimento da mesma empresa, desde que o destinatário opere exclusivamente na venda a varejo (Lei nº 4.502, de 1964, art. 15, inciso II, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 37, inciso III );

III – ao custo de fabricação do produto, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, no caso de produtos saídos do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, com destino a comerciante autônomo, ambulante ou não, para venda direta a consumidor (Lei nº 4.502, de 1964, art. 15, inciso III, e Decreto-Lei nº 1.593, de 1977, art. 28 ); e

IV – a setenta por cento do preço da venda a consumidor no estabelecimento moageiro, nas remessas de café torrado a estabelecimento comercial varejista que possua atividade acessória de moagem (Decreto-Lei nº 400, de 1968, art. 8º).

• 1º No caso do inciso II, sempre que o estabelecimento comercial varejista vender o produto por preço superior ao que haja servido à determinação do valor tributável, será este reajustado com base no preço real de venda, o qual, acompanhado da respectiva demonstração, será comunicado ao remetente, até o último dia do período de apuração subsequente ao da ocorrência do fato, para efeito de lançamento e recolhimento do imposto sobre a diferença verificada.
• 2º No caso do inciso III, o preço de revenda do produto pelo comerciante autônomo, ambulante ou não, indicado pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, não poderá ser superior ao preço de aquisição acrescido dos tributos incidentes por ocasião da aquisição e da revenda do produto, e da margem de lucro normal nas operações de revenda.”

[11] “Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

[…]

II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;”

[12] “Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto:

[…]

II – quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.”

[13] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional. 7. ed. Grupo GEN, 2018. Versão e-Book, p. 190. G.n.

[14] STJ. 1ª S. EREsp 734.403/RS. Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. DJe 21/11/2018.

[15] STJ. 2ª T. REsp 1184354/RS. Rel. Min. Eliana Calmon. DJe 03/06/2013.

[16] STJ. 2ª T. REsp 1203236/RJ. Rel. Min. Herman Benjamin. DJe 30/08/2012.

[17] STJ. 1ª T. REsp 1402138/RS. Rel. Min. Gurgel de Faria. DJe 22/05/2020.

[18] MAXIMILIADNO, Carlos; MARCARO, Alysson. Hermenêutica e aplicação do direito. 23. ed. Grupo GEN, 2021. p. 240. G.n.

[19] CSRF. Recurso nº RD/202-0.042. Acórdão nº CSRF/02-0.313, julgado em 19/10/1989. No mesmo sentido: 2º CC. Acórdão 59.374, G.n.

[20] HARADA, Kioshi. Parecer Jurídico – IPI. Disponível em: https://blog.grupogen.com.br/juridico/2019/05/10/parecer-juridico-ipi. Acesso: 03/01/2022.