Ensaio sôbre o direito fiscal

REVISTA FORENSE – VOLUME 145
JANEIRO-FEVEREIRO DE 1953
Semestral
ISSN 0102-8413

FUNDADA EM 1904
PUBLICAÇÃO NACIONAL DE DOUTRINA, JURISPRUDÊNCIA E LEGISLAÇÃO

FUNDADORES
Francisco Mendes Pimentel
Estevão L. de Magalhães Pinto

Abreviaturas e siglas usadas
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CRÔNICA

• Representação e partidos políticos – Darcy Azambuja

DOUTRINA

• A organização do Poder Legislativo nas Constituições republicanas – João Mangabeira
• Responsabilidade civil do Estado – José de Aguiar Dias
• Responsabilidade qüinqüenal do empreiteiro-construtor – Alfredo de Almeida Paiva
• O compromisso de casamento no direito comparado – Alípio Silveira
• Ensaio sôbre o direito fiscal – Louis Trotabas

PARECERES

• Instituto do Açúcar e do Álcool – Fixação de sobrepreço – Inconstitucionalidade – Mílton Campos
• Coisa julgada – Locação – Compra e venda de imóvel – Antão de Morais
• Sociedade por ações – Subscrição de ações novas – Pedido, causa ou questão e lide – M. Seabra Fagundes
• Terras devolutas – Registro paroquial – Fé pública e presunção do registro imobiliário – Pontes de Miranda
• Banco do Brasil – Inquérito administrativo – Certidão – Ação popular – Carlos Medeiros Silva
• Cheque sem fundos – Emissão para garantia de dívida – Efeitos gerais – Roberto Lira

NOTAS E COMENTÁRIOS

• A nacionalidade e a condição dos apátridas – Francisco Campos; José Joaquin Caicedo Castilla; Georges H. Owen; Osvaldo Vial; Mariano Ibérico
• Expulsão de sócio de sociedade civil e controle jurisdicional – Miguel Reale
• Do dever de declarar-se falido no prazo legal e suas relações com o requerimento de concordata preventiva – Rui Carneiro Guimarães
• O Executivo e as leis inconstitucionais – Antônio Carrillo Flores
• Encargos do Ministério Público no ramo civil – H. da Silva Lima
• Variações sôbre recursos – L. A. Costa Carvalho
• Maioria nas eleições presidenciais norte-americanas – Matos Peixoto
• Sociedades por ações – Substituição de diretores por membros do Conselho Fiscal – Aloísio Lopes Pontes
• Em defesa do Prof. Rafael Bielsa – Editorial Revista Forense
• Entidades de direito privado ou de direito público, que recebem ou aplicam contribuições para fiscais – Prestação de contas – Bilac Pinto
• Sôbre um veto (matéria constitucional) – Alcino Pinto Falcão

BIBLIOGRAFIA

JURISPRUDÊNCIA

• Jurisprudência Civil e Comercial
• Jurisprudência Criminal
• Jurisprudência do Trabalho

LEGISLAÇÃO

SUMÁRIO: 1. Duas concepções opostas do direito fiscal: o direito fiscal se subordina ao direito civil, ou constitui uma disciplina autônoma? A antinomia do direito civil e do direito fiscal. 3. As afirmações da teoria civilista. Discussão. 4. A autonomia das disciplinas jurídicas. 5. O direito fiscal se relaciona com o direito público. 6. A autonomia do direito fiscal no seio da direito público. As relações do direito fiscal e do direito privado. 8. Conclusão.

Sobre o autor

Louis Trotabas, Professor na Faculdade de Direito da Universidade de Nanci

Ensaio sôbre o direito fiscal 

1 – Duas concepções opostas do direito fiscal: o direito fiscal se subordina ao direito civil, ou constitui uma disciplina autônoma?

De algum tempo a esta parte, uma oposição muito nítida, e que vai se acentuando, se revela entre duas maneiras bem distintas de considerar os problemas de direito fiscal. Os juristas que se assenhorearam dêsses problemas se repartem, com efeito, em dois campos. O primeiro, que, na verdade, é o mais numeroso e o mais representativo pela qualidade de seus paladinos, vai ao combate desfraldando a bandeira, do direito privado, visando, antes de mais nada, a proteger o contribuinte contra as arremetidas do fisco. É o partido dos civilistas. Através dos estudos fiscais de GÉNY,^[1] PILON,^[2] SAVATIER,^[3] LALOU,^[4] se exprime verdadeiramente um ato de fé na supremacia do direito privado e tais autores condenam severamente todos danos que lhe causam a jurisprudência ou as praxes fiscais. A essa atitude defensiva se opõe a de um partido que parece mais ousado e inovador, mais livre, pelo menos, porque se recusa a reconhecer, a priori, a superioridade de uma fórmula jurídica qualquer, até mesmo a do Código Civil. Tendendo, pelo contrário, a admitir o caráter específico, a autonomia, pelo menos relativa, das diferentes disciplinas, êsses independentes consideram como uma realidade jurídica que é inútil criticar, e que é muito melhor explicar a lei, a jurisprudência e as praxes fiscais.

Na verdade, tal partido é pouco numeroso,^[5] mas pretendemos mostrar: que êle pode reivindicar a autoridade de eminentes mestres; que repousa sôbre uma jurisprudência bem caracterizada, bem definida pelos comissários do govêrno perante o Conselho de Estado; e que, longe de ser herético ou revolucionário, está de acôrdo com a verdadeira tradição das doutrinas jurídicas clássicas, as quais o campo adverso crê possuir o direito de defender.

Hoje, é comum verificar que os mais modernos dentre os nossos músicos ressuscitam os movimentos clássicos de BACH, os mais avançados dentre os nossos pintores redescobrem as composições e o ritmo de POUSSIN, os arquitetos mais inovadores, na aparência, tornam a inventar as linhas mais simples e mais raras da arte antiga, e os artistas que julgam permanecer na tradição dos mestres, por uma estéril imitação, se afastam, em compensação, das fórmulas essenciais: a arte jurídica, sem dúvida, conhece igual vicissitude.

A oposição das duas doutrinas, que se defrontam sôbre o terreno do direito fiscal, foi muito bem delineada pelo deão GÉNY, que se dignou lançar sôbre a nossa ofensiva um olhar, sem dúvida alguma severo, mas, pelo menos, revelador de algum interêsse.^[6]

Existe ai, a nosso ver, um mal-entendido que merece ser claramente focalizado, e desejaríamos mostrar que a autonomia do direito fiscal se apóia em algo mais do que “dois ou três truísmos de uma banalidade rudimentar”. Para isso, verificando que os autores de tendência civilista constituem hoje a maioria, tentaremos, de início, demonstrar que a doutrina, por assim dizer oficial do direito fiscal, tende a considerar êste último como uma ciência secundária.

Eis aí, com efeito, a primeira censura que se pode fazer a essa fórmula, que conduziu pròpriamente à negação, por asfixia, do direito fiscal. De outro modo não poderia ela ter agido, porquanto pretende explicar, as divergências evidentes do ponto de vista fiscal e do ponto de vista civil por meio de simples técnica fiscal. Estas primeiras pesquisas constituem apenas uma parte crítica e negativa, na qual desejaríamos mostrar os defeitos essenciais da doutrina civilista.

Numa parte construtiva, colocaremos em seguida o direito fiscal no quadro do direito público, que é o seu. Veremos como sua autonomia se deve construir em tôrno da noção do poder fiscal, como se deve conciliar com as outras disciplinas jurídicas, e, mais especialmente, com o direito privado.

Realmente, ninguém pode abordar o estudo do direito fiscal sem ficar surpreendido com o lugar exíguo que se tem reservado a essa disciplina entre tôdas as demais disciplinas jurídicas. Pois não foi a doutrina civilista que – recusando ao direito fiscal a independência de que o mesmo carecia para desenvolver-se e abusando dessas imagens fáceis segundo as quais o direito fiscal seria encerrado no direito comum ou no direito privado, o qual, ao mesmo tempo, lhe serve de base e o domina^[7] – acabou, pròpriamente, por sufocá-lo?

Por um paradoxo incrível, o direito fiscal, que penetra no fundo de tôda atividade jurídica, controlando a vida nacional como a de cada pessoa, garantindo a gestão dos bilhões do Estado, bem como avaliando as magras economias do contribuinte menos favorecido, é, no conjunto de nossas doutrinas jurídicas, o parente pobre, a cinderela, de quem ninguém se ocupa.

E tal sujeição, em princípio, do direito fiscal ao direito privado não constitui a única explicação para o fato de que os próprios programas de nossas faculdades ignoram, ainda hoje, que as preocupações e os problemas de ordem fiscal estão no primeiro plano da atualidade jurídica?^[8]

Faz, apenas, três anos que os cursos de Ciência e Legislação Financeira^[9] foram inscritos, em caráter obrigatório, nas matérias de licença universitária: com êsse novo regime, os licenciados não contam, a título de ensinamento, em três anos de estudo, senão com 40 horas de aulas consagradas a tôda a Ciência e Legislação Financeira.

E ainda se pode acrescentar que essa concepção conduziu, quando da recente reforma do doutorado, ao mais inconcebível desprêzo pelo direito fiscal: doravante, êste último será afastado dos diplomas de direito público, mesmo como matéria de opção, como se o direito fiscal não tivesse essencialmente o seu lugar entre as disciplinas jurídicas que se preocupam com os direitos do Estado e as relações do Estado com os particulares!^[10]

Poderíamos nos alongar no exame das conseqüências – negativas – às quais a doutrina civilista conduziu o direito fiscal. Isso, porém, nos parece inútil. Mas pelo menos confessaremos não compreender essa espécie de crença mística que a maioria dos juristas que abordam os estudos dos problemas financeiros, e, principalmente, das questões tributárias, revela possuir na superioridade do direito privado em tais assuntos.

A sua principal cogitação deve ser a de proteger o contribuinte contra o fisco,^[11] sendo o Cód. Civil, com as suas concepções individualistas, considerado como excelente sistema de defesa. Mas não existe aí, em favor da doutrina civilista, senão uma base bastante frágil. Tal doutrina, todavia, parece ter sido, outrora, jurìdicamente bem fundamentada.

É que a geração anterior quase não conheceu, como dificuldades importantes em matéria de impostos, senão problemas de registro fiscal. Os impostos diretos do tipo antigo eram pouco propícios à eclosão de dificuldades jurídicas comparáveis àquelas suscitadas pelos impostos modernos sôbre as rendas.

E, sob a influência do aspecto patrimonial que apresentam as questões de registro, bem como sob a influência da formação jurídica, aliás, levada ao extremo, dos próprios agentes fiscais; e, ainda, sob a influência da alçada judiciária mal analisada, é que se adquiriu o hábito de se resolver as dificuldades fiscais como se elas fôssem ùnicamente dificuldades de direito privado.

Perdeu-se de vista o fato de que as relações contribuinte–fisco não se estabelecem no plano de igualdade própria do direito civil. Se bem que a fórmula da aplicação das regras do direito privado ao direito fiscal pareça, de fato, perpetuar uma rotina: rigorosamente defensável em matéria de registro,^[12] desde que se trate de outro imposto, ela procede, nesse caso, de um êrro jurídico evidente, o qual, entretanto, é preciso fixar com exatidão.

2 – A antinomia do direito civil e do direito fiscal

Quando a doutrina civilista afirma, como já se viu, que o direito fiscal estaria de algum modo enquadrado no direito privado, não pretende, contudo, sustentar que o Cód. Civil deva reger o lançamento, a liquidação e a cobrança do impôsto. Todo o mundo sabe que leis especiais têm ingerência nesses assuntos, principalmente para determinar as bases da imposição e para submeter certos bens ao impôsto.

No próprio sentido literal da lei fiscal, já existem, portanto, os elementos de uma diferenciação desta lei e da lei civil, ou, se o quiserem, o sinal de uma independência da primeira em relação à segunda. Recentemente, H. LALOU mostrou que numerosos artigos do Código são deliberadamente desprezados pelas disposições da lei fiscal.^[13] A demonstração é por demais evidente para que se deva repetir.

Acrescentaremos apenas que tal desacôrdo legislativo não é peculiar às leis fiscais mais recentes, por isso que, por exemplo, uma lei de 1836 já desprezava, os artigos do Cód. Civil relativamente à distinção entre móveis e imóveis, no que dizia respeito a uma determinada lei tributária.^[14]

Os que consideram o direito fiscal como tributário do direito privado, e censuram aquela legislação de violar a regra civil, acabam, entretanto, por se acomodar a tal situação, porque não existe nisso, segundo êles, senão uma série de exceções, que confirmariam a regra da supremacia do Código: forçados a inclinar-se perante a lei, reconhecem que a lei fiscal é capaz de libertar-se do direito comum.^[15]

Mas é preciso reconhecer, ainda, que a jurisprudência fiscal despreza também a lei civil, ou, mais geralmente, as regras do direito privado. Assim é que a jurisprudência fiscal (quer provenha dos tribunais administrativos, quer dos tribunais judiciários) não vacila em qualificar como renda, e na ausência de qualquer definição legal, quantias que costumam ser qualificadas como capital nas relações de direito privado;^[16] em considerar como negociantes certas pessoas não classificadas como comerciantes do ponto de vista da lei civil, pelo simples fato de auferirem lucros comerciais;^[17] em reconhecer a existência regular de certas atividades que, em direito privado, são consideradas como contrárias aos bons costumes,^[18] ou como sujeitas à sanção da lei penal;^[19] ou, ainda, em se separar deliberadamente do Código Civil quando se recusa a conceder juros ao contribuinte que obtém restituição de um impôsto,^[20] como, aliás, se recusa a concedê-los ao fisco por atraso do contribuinte.

3 – As afirmações da teoria civilista. Discussão.

É em face dessa jurisprudência dissidente que se define a doutrina fiscal dos civilistas. Embora a maioria se limite a proclamar a superioridade do direito civil sôbre o direito fiscal, o que é uma afirmação gratuita e não uma, razão demonstrativa, temos, pelo contrário, a boa sorte de encontrar, na pena do deão GÉNY, a justificação teórica dessa doutrina.

O Sr. GÉNY, em presença da antinomia revelada entre a lei fiscal e a lei civil, reconhece que existe “uma técnica pròpriamente fiscal que introduzirá na técnica jurídica geral algum elementos novos, que a completarão sem destruí-la, que poderão mesmo, por vêzes, estorvar alguns de seus preceitos”.^[21]

E êsse autor acrescenta: “Sob a condição, apenas, de ser formalmente legalizada, a técnica fiscal é levada a ferir ou atentar contra o direito comum, que, por outro lado, a domina com o seu valor universal”.^[22]

Isto é o mesmo que dizer que o direito fiscal sòmente pode exprimir-se através de um texto legal, e que, no silêncio do texto, suas dificuldades devem ser resolvidas de acôrdo com as regras do direito privado.

Tal fórmula revela, ao nosso ver, o êrro da concepção civilista do direito fiscal. O ponto essencial da controvérsia está fixado com bastante nitidez: ninguém contesta que a lei tem o poder de estabelecer regras especiais para o direito fiscal; trata-se, simplesmente, de saber se, quando a lei fiscal é omissa, o juiz e o intérprete devem ou não sujeitar-se, para resolver uma questão de direito fiscal, à regra do direito privado.^[23]

Para combater a tese civilista, observaremos, antes de mais nada, que a lei fiscal se libertou de tal maneira do direito privado, principalmente nos dias atuais, que acabou por constituir realmente um corpo de doutrina independente, que se traduz fatalmente por uma autonomia, a qual não pode ficar restrita, como o quer GÉNY, a “uma técnica pròpriamente fiscal”.

Os poucos exemplos que acabamos de apontar mostram que a concepção jurídica da lei fiscal tão longe está da concepção civilista; que existe, no fundo, uma antinomia, uma independência de algum modo material entre as duas categorias de leis. Há, porém, mais.

A lei fiscal, ou pelo menos a lei que estabelece um impôsto, está sujeita a um processo legislativo especial,^[24] que pressupõe, ou que acarreta, uma autonomia formal da lei fiscal: isto prova, incidentalmente, que a matéria fiscal é privativa, mesmo em direito positivo, de uma ordem jurídica especial, em relação ao qual a ordem do direito privado deve ser considerada como inoperante.

É inútil, aliás, insistir sôbre tais argumentos. Parece com efeito, segundo as próprias doutrinas de GÉNY, que a técnica pròpriamente fiscal, cuja existência é pelo mesmo autor reconhecida, deve acarretar o reconhecimento da autonomia do direito fiscal. Tendo em vista que a lei escrita não contém todo o direito positivo em vigor,^[25] parece fatal que tôda lei escrita deve segregar um outro direito positivo, que a desenvolva e prolongue, e quando essa lei escrita é especializada, como a lei fiscal, deve, portanto, criar um corpo de direito positivo especializado, autônomo.

Como limitar o direito fiscal a uma pura técnica, pois que a técnica, de acôrdo com o que escreve o próprio GÉNY, transpondo a idéia de coisaconstruída, designa “o esfôrço especial, e de algum modo profissional, que assume, na ordem jurídica, um relêvo predominante, bem como uma importância considerável”;^[26] pois que é sabido que “elementos básicos e construções se misturam e se entrecruzam para fornecer à vida jurídica tôdas as direções necessárias” e que “não se deve desprezar o fato de que a construção, obra de vontade artificial, senão arbitrária, acaba por aumentar, gradativamente, a soma dos elementos básicos?^[27]

Por direito autônomo ninguém jamais concebeu um direito arbitrário, e sòmente a lei, certamente, pode estabelecer ou aumentar os impostos.^[28] Mas qualquer que seja a importância da lei escrita, em assunto fiscal como em qualquer outro assunto, subsiste ao lado da mesma um domínio da livrepesquisa,^[29] pelo menos para aplicar e interpretar a lei, domínio que vai necessàriamente permitir a eclosão de uma construção jurisprudencial ou consuetudinária, e tudo o que nós desejamos é que tal pesquisa seja tanto mais livre quanto mais deixe de respeitar o direito privado.

Admitamos, porém, que tais argumentos não tenham valor, e vejamos se, penetrando fundo na controvérsia, é possível admitir, com GÉNY, que o direito fiscal só existe no caso de ser formalmentelegalizado. Entende GÉNY, nesse ponto, segundo suas próprias referências, que o direito fiscal, ou mais especialmente a lei de impôsto, faz parte dessas hipóteses, para as quais umaleiescrita (ou pelo menos um costume nìtidamente caracterizado) se afigura hoje necessária para formular uma regra de direito, que escapa, por isso mesmo, ao círculo da livrepesquisa do jurisconsulto.^[30]

Eis aí, porém, uma afirmativa difícil de ser aceita, tanto mais que não se compadece com certas regras do nosso direito público atual. Assim, quando GÉNY cita, de um modo geral, como a primeira dessas hipóteses, de onde se exclui a livre pesquisa, as disposições escritas, ou mesmo consuetudinárias, que constituem, sôbre qualquer ponto, um direito positivo, nìtidamente estabelecido,^[31] ele não leva em conta a jurisprudência administrativa que se afasta freqüentemente do sentido literal da lei, e não hesita em construir (interpreta) contràriamente às disposições do texto escrito.^[32]

Quando, em seguida, aquêle autor afirma que “o direito moderno exclui, também, da esfera da livre interpretação a determinação das incriminações e das “penalidades”,^[33] esquece, ainda, a prática de direito público da Côrte de Justiça, excepcional, é bem verdade, porém, não obstante isso, bastante definida.^[34]

Quando continua, dizendo que “as formas de processamento, de publicidade, de prova, e, de modo mais geral, a maioria das formas jurídicas (principalmente as formalidades administrativas) não podem, na mor parte das vezes, em nosso estado de civilização ser criadas pelo intérprete”,^[35] deixa de “lado tôda a jurisprudência administrativa que, no silêncio dos textos, conseguiu elaborar, por si própria, as regras de processo impostas aos corpos deliberativos”,^[36] bem como a jurisprudência pela qual o Conselho de Estado autoriza a administração a não observar certas regras formais, certos prazos expressamente previstos pela lei,^[37] e não leva em conta, finalmente, o fato de que o processo administrativo “é distinto do processo civil, tem sua índole própria, e se desenvolve de maneira independente: quando os textos que o regulamentam são insuficientes, compete ao próprio juiz administrativo formular-lhe as regras”.^[38]

Vê-se, por êsses poucos exemplos, que as diferentes hipóteses das quais seria excluída a livre pesquisa, segundo GÉNY, se acham invalidadas em direito público. Ora, como foi entre tais hipóteses que se nos apresentou a fórmula da técnica pròpriamente fiscal, oposta à autonomia do direito fiscal, não parece certo que tal fórmula possa justificar a tese civilista.

Sem contestar o valor dos princípios estabelecidos por GÉNY, na medida em que se trata, segundo o próprio título de sua obra, de “ciência e técnica em direito privado positivo“, pode-se afirmar que a aplicação pura e simples de tais princípios se torna contestável quando se trata de direito público, como se acaba de verificar, porquanto “as normas jurídicas que regem a organização e o funcionamento do Estado, ou as relações dos indivíduos com êste último compõem o direito público, se bem que caindo sob a noção geral do direito positivo, gozam de maior elasticidade e comportam sanções menos rígidas, inclusas na própria organização do Estado”.^[39]

E isso nos leva a definir, com exatidão, o sentido e o alcance da autonomia, do direito fiscal: é, em direito público, que deve ser construída, porque o direito fiscal, mesmo na medida em que se relaciona com a aplicação das leis de impôsto, emana do direito público, e não do direito privado, que regula ùnicamente “as relações dos particulares entre si”.^[40]

4 –  A autonomia das disciplinas jurídicas

Antes de construir, destarte, a autonomia do direito fiscal em direito público, não nos desagrada verificar, como um precioso encorajamento, e como uma espécie de comprovação prévia, que a pesquisa dessa autonomia parece ter sido naturalmente alcançada pela evolução de nossas doutrinas jurídicas: os contemporâneos movimentos de idéias parecem favorecer a especialização das disciplinas.

Recentemente se viu um célebre autor, que sempre estêve disposto a pregar a fusão do direito comercial e do direito civil, reivindicar, no fim de sua carreira, por uma dessas mudanças de opinião que honram a consciência profissional, a autonomia do direito comercial.^[41]

De modo mais geral, o Sr. G. RENARD, um de nossos mestres mais operosos, que sabe conciliar o respeito da tradição e as Iniciativas audaciosas, por uma série de resenhas, ricas de ensinamentos vivos e de observações concretas, pós em foco as tendências modernas para a especificação das disciplinas jurídicas.^[42]

E se invocarmos, ainda, o testemunho bem nítido de eminentes mestres, quer do ponto de vista geral dos métodos jurídicos,^[43] quer, enfim, do ponto de vista mais particular da autonomia da ciência das finanças,^[44] ver-se-á que não partimos para o combate sem chefes, e que a autonomia do direito fiscal não pode ser sustentada por uma fórmula revolucionária, ou pela expressão de uma idéia no ar, de um ponto de vista talvez original, porém contestável.

Importa, aliás, definir com exatidão aquilo que entendemos por autonomia do direito fiscal. Trata-se, em última análise, de assegurar a independência jurídica dessa disciplina. Do mesmo modo que, na organização romana, certas cidades do Império podiam governar-se por suas próprias leis, e eram, ipso facto, autônomas, assim também, na organização jurídica moderna, certas disciplinas são regidas por normas que lhes são próprias, dizendo-se, então, que elas são autônomas.

Para não falarmos senão em disciplinas de direito público, que compreendem, aliás, o direito fiscal, como veremos mais adiante, diremos que o direito administrativo é um direito autônomo porque possui regras de direito que lhe são próprias,^[45] e que tais regras são aplicadas por uma jurisdição que lhe é própria.

Todo o mundo sabe, aliás, que essa autonomia do direito administrativo é uma conquista recente: a subsistência da distinção de atos de autoridade e atos de gestão, segundo a grande autoridade de LAFERRIÈRE, continuaria mesmo a sujeitar certas matérias do direito administrativo às regras do direito privado.^[46]

Mas essa autonomia, hoje inconteste, permitiu, realmente, o desenvolvimento feliz do nosso direito administrativo, e, quer esteja êste último delimitado pela idéia de fim de utilidade pública, quer pela idéia de meio de serviço público,^[47] ninguém mais duvida, por isso mesmo, que êle se coloca fora do direito privado.

Pràticamente isso se traduz pelo fato de que a lei administrativa tem qualidade para regular às situações jurídicas diferentemente da lei do direito privado, e de que, no silêncio da lei administrativa, o juiz e o intérprete não devem obrigatòriamente recorrer a lei de direito privado, considerada como direito comum, executivo de si próprio. Têm, pelo contrário, o poder de apreciar até que ponto convém recorrer ao direito privado e até que ponto convém elaborar uma regra de direito própria do direito administrativo.^[48]

Nada mais reivindicamos para o direito fiscal. Falar em sua autonomia é dizer que a lei fiscal, assim como a lei administrativa, tem a faculdade de regular, a seu modo, situações jurídicas, e que, quando é omissa, no caso de se apreciar uma situação jurídica em matéria fiscal, não é necessàriamente a lei civil a que mais convém seja aplicada.

Como sucede em direito administrativo, esta última não se impõe a priori ao juiz fiscal, sendo também inútil querer resolver, custe o que custar, uma questão fiscal pelas regras do direito privado, ou pretender que “o direito civil domine e deva dominar o direito fiscal”,^[49] bem como seria debalde, em direito administrativo, querer resolver uma questão que se relacione ao funcionamento de um serviço público de acôrdo com o Cód. Civil.

As razões que obrigam a reconhecer a autonomia do direito fiscal, assim bem delimitada, parecem evidentes: porque existem para o direito fiscal, como para o direito administrativo, fontes de direito que são próprias dessa disciplina, e mesmo uma ordem de jurisdição, senão uma jurisdição, que lhe é própria,^[50] o que caracteriza a autonomia jurídica.^[51] Tudo isso, aliás, resulta, como adiante haveremos de ver, da incorporação do direito fiscal ao direito público; veremos, depois, que, mesmo no direito público, o direito fiscal se organiza com uma fôrça criadora particular, e que está longe de restringir-se a uma sêca regulamentação, a uma simples técnica. Enfim, restar-nos-á indicar até que ponto o direito fiscal parece admitir as regras do direito privado.

5. O direito fiscal se relaciona com o direito público

Ao afirmarmos que “o direito fiscal faz parte do direito público”, reconheceremos, de boa vontade, que esta fórmula não passa, se assim o quisermos, de um truísmo;^[52] mas confessamos preferir a expressão de uma verdade banal ao desprêzo dessa verdade. Quando dizemos que o direito fiscal faz parte do direito público, longe de reivindicar, com efeito, uma descoberta, exprimimos simplesmente uma opinião que tem a seu favor tôda a doutrina. A independência do direito fiscal em relação ao direito privado, se acha assim colocada sob o patrocínio dos melhores autores.

Sem remontarmos às idades heróicas do direito público francês,^[53] limitar-nos-emos a lembrar que, desde os meados do século XIX, antes mesmo que o direito administrativo fôsse realmente organizado, o direito fiscal já estava incorporado ao direito público.

Numa obra do século passado, de título sugestivo, lemos que a “ciência das finanças reproduz, ora princípios gerais e independentes dos lugares e das épocas, ora as combinações mais favoráveis à aplicação dêsses mesmos princípios num país e momento dados: quanto ao primeiro aspecto, ela depende essencialmente da economia social de quê faz parte; quanto ao segundo, liga-se ao direito público e administrativo ao qual serve de base”.

Na mesma época, COTELLE expunha que “o lançamento e a cobrança do impôsto…, e tudo o que diz respeito à utilidade pública do Reino e das diferentes regiões, constitui o direito público”.^[54] Alguns anos mais tarde, M. F. LAFERRIÈRE escreveu: “A administração financeira e os impostos constituem a parte mais geral das matérias do direito administrativo, assim como o orçamento é a lei mais geral da administração.

Eis o motivo pelo qual colocamos os impostos depois de todos os títulos que concernem à administração geral do Estado, considerada em suas relações com a conservação da sociedade”.^[55] Mais próximo de nossa época, quando DUCROCQ aborda, em seu “Curso”, o estudo da dívida pública e do impôsto, êle adverte que, “embora este volume, em sua totalidade, trate exclusivamente de partes capitais da legislação financeira da França, tal legislação, em seu conjunto, se acha unida tão estreitamente a cada um dos elementos do direito administrativo, do qual constitui parte essencial, que não existe um só de nossos outros volumes que não contenha mais ou menos matéria de legislação financeira”.^[56]

E se atentarmos para as autoridades atuais, e mais reais, do direito administrativo, perceberemos que a unanimidade da doutrina se pronuncia ainda no sentido da incorporação do direito fiscal ao direito público. HAURIOU,^[57] BERTHELEMY,^[58] DUGUIT,^[59] ALLIX,^[60] MOVE,^[61]ROGER BONNARD,^[62] estão perfeitamente de acôrdo a êsse respeito.

Quanto a GASTON JÈZE, cuja autoridade tem um valor particular em matéria de ciência e legislação financeiras, se não parece ligar, à primeira vista, as finanças ao direito público, é que êle se atém, antes de tudo, a estabelecer que “todo problema financeiro é, a um só tempo, político, social, econômico, histórico e jurídico”.^[63]

Mas, para êsse autor, mais do que para outro qualquer, a ciência das finanças se enquadra bem no direito público, pois que todos os seus problemas, quer se trate de despesas, taxas, impostos ou empréstimos, se resumem no problema da distribuição dos encargos públicos entre os indivíduos.^[64]

Quanto ao mais, GASTON JÈZE explica excelentemente que “os serviços públicos, base da ciência das finanças, funcionam em condições essencialmente diversas das questões particulares”,^[65] o que “faz com que os fenômenos financeiros sejam regidos por princípiospróprios, cujo estudo forma justamente a ciência das finanças”.^[66]

Com apoio na autoridade de tais mestres, reunidos aqui numa unanimidade bastante rara, pode-se considerar como fato consumado a vassalagem do direito fiscal ao direito público. Mas, nesse caso, é preciso reconhecer o sentido e o valor dos vocábulos.

Dizer que o direito fiscal faz parte do direito público, é talvez uma verdade banal, mas não é, certamente, uma fórmula de alcance restrito e vazia de sentido: porque isso implica, necessàriamente, que o direito fiscal – isto é, o conjunto das regras jurídicas que regem os orçamentos, os empréstimos públicos e os impostos, – pertence a um mundo jurídico estranho ao direito privado, cujas regras são válidas sòmente, segundo a antiga definição de DOMAT para as relações de particular a particular. Jus privatum, vel civile, quod ad privatum, vel civium, utilitatem directo spectat.

Ou, se preferem, as fórmulas civilistas que pretendem sujeitar o direito fiscal ao direito privado são inconciliáveis com a fórmula, todavia, reconhecida por todos, da incorporação do direito fiscal ao direito público. Jus publicum, quod directo ad publicam utiditatem spectat.

 6. A autonomia do direito fiscal no seio da direito público.

A incorporação do direito fiscal ao direito público basta para acarretar a autonomia do direito fiscal em relação ao direito privado, como nos propomos, especialmente, estabelecer. Algo mais, porém, existe, e não será indiferente demonstrar que, mesmo no seio do direito público, o direito fiscal possui uma autonomia real. Embora, com efeito, a maioria dos autores se limite a ligar o direito fiscal ao direito público, ou mesmo a vinculá-lo ao direito administrativo,^[67]GASTON JÈZE, pelo menos, definiu que os fenômenos financeiros são regidos, do ponto de vista jurídico, por princípios próprios,^[68] o que constitui a autonomia real do direito fiscal em direito público, mesmo com relação ao direito administrativo.^[69]

Êsse novo aspecto da autonomia do direito fiscal tem sido pôsto em foco pela jurisprudência do Conselho de Estado, o qual, quando se vê obrigado a resolver um conflito entre uma lei de direito fiscal e uma lei de direito administrativo, distingue mui nìtidamente o domínio próprio de uma e outra disciplina. Isto significa que uma mesma situação pode ser jurìdicamente analisada de um certo modo em direito fiscal, e de modo diverso em direito administrativo:^[70] eis aí o caráter distintivo da autonomia.

O mais convincente acórdão de jurisprudência a tal respeito é um acórdão do Conselho de Estado, de 21 de janeiro de 1921 sôbre o Sindicato dos Agentes Gerais das Companhias de Seguros do Território de Belfort.^[71] Esse acórdão foi proferido em circunstâncias de fato, que merecem lembradas. Sabe-se que as leis fundamentais de nossa organização administrativa submeteram os órgãos administrativos a um regime severo, limitando a sua competência às matérias puramente administrativas.^[72] Essa competência privativa foi imposta aos departamentos (divisões territoriais em França), de maneira bastante clara, pelos arts. 46, 47 e 48 da lei de 10 de agôsto de 1871. Resulta dêsses textos que, afora os serviços cuja criação é especialmente prevista por lei, o Conselho Geral sòmente poderá criar um serviço se não ocorrer a iniciativa particular.

Duas leis financeiras vieram, porém, de início, isentar de uma taxa “as Caixas Departamentais de Seguros organizadas pelos Conselhos Gerais”,^[73] para depois estabelecer que “ficam isentos dessa taxa todos os capitais segurados pelas Caixas Departamentais”.^[74]

Por fôrça dêsse texto, que, sem dúvida, parece trazer implícito o reconhecimento legal das Caixas Departamentais de Seguros, um determinado Conselho Geral resolve criar uma Caixa de Seguros. Logo, porém, as Companhias. de Seguros se inquietam com essa competição administrativa, é denunciam ao Conselho de Estado, como ilegais, as decisões administrativas que deram origem à criação daqueles estabelecimentos regionais.

Perante a egrégia Assembléia, o Sr. CORNEILLE, comissário do govêrno, em conclusões que já invocamos, definiu, então, com uma clareza difícil de ser ultrapassada, a independência do direito administrativo e do direito fiscal: “Trata-se”, disse êle, “para condenar a criação da Caixa pelo Conselho Geral, de textos de leis financeiras, e, em princípio, as leis financeiras, que só devem ter por objeto regular o Orçamento da República e a arrecadação dos impostos, não poderiam modificar textos orgânicos tão importantes como os arts. 46, 47 e 48 da lei de 10 de agôsto de 1871, sem que a intenção de modificação esteja explìcitamente declarada no próprio texto”.^[75]

Quer isso dizer, todavia, que a lei financeira será incapaz de modificar situações jurídicas estabelecidas por outras leis, às quais ela estaria subordinada, como pretendem os civilistas?

De forma alguma, porque a lei financeira pode, ao contrário, modificar a seu talante tais estados de direito, pelo menos do ponto de vista do direito fiscal; ou, mais exatamente, a lei financeira pode decidir o que lhe convém, com a máxima liberdade, abstração feita de qualquer situação de direito anterior (no caso em aprêço, de ordem administrativa e, nos demais, de ordem civil ou comercial), porque, a rigor, não deve cogitar dêsse último aspecto: a autonomia e a independência das disciplinas jurídicas não poderiam ser comprovadas por melhor exemplo. E é isto justamente o que estabelece o Sr. CORNEILLE, quando prossegue: “Que é, com efeito, uma lei fiscal? É uma lei destinada a incidir sôbre a matéria fiscal, a matéria tributável, atingindo-a onde a mesma se encontra, sem se inquietar, de maneira primordial, com as condições em que a mesma se encontra, atingindo-a tal como se manifesta de fato, sem se preocupar com o que a mesma vale do ponto de vista jurídico.

A lei fiscal incide, portanto, sôbre estados de fato e não sôbre situações de direito, e nesses estados de fato ela faz uma separação entre aquilo que irá sofrer a ação do impôsto e aquilo que poderá escapar-lhe”.^[76]

E o Conselho de Estado adotou essa concepção da lei fiscal, reconhecendo, no acórdão supracitado, que as disposições legislativas invocadas na espécie pelo Conselho Geral, “de caráter puramente fiscal”, não poderiam ter resultado em modificar a competência do Conselho Geral fixada pela lei de 10 de agôsto de 1871.^[77]

Num acórdão recente, o Conselho de Estado acaba de reafirmar a mesma jurisprudência.^[78] Um funcionário público ataca, mediante recurso contra excesso de poder, uma nomeação que lhe parece extremamente ilegal.

Mas a lei cujas disposições foram violadas não é uma lei de natureza administrativa: é uma lei fiscal, a lei de 10 de agôsto de 1922, organizando o contrôle de despesas empenhadas e submetendo certos atos à obrigação do visto. E, nesse caso, apesar da fórmula geral que permite ao Conselho de Estado de anular “em caso de violação da lei”, êsse órgão não pronuncia, na espécie, a nulidade da nomeação havida por ilegal, porque “o visto do controlador das despesas empenhadas faz parte de um conjunto de medidas exclusivamente destinadas a assegurar a execução das normas orçamentárias”.

Disso resulta “que a inobservância dessa formalidade, que só pode envolver, dado o caso, a responsabilidade civil dos administradores, não poderia ser invocada em apoio de um recurso contra excesso de poder“. Existe, portanto no seio do direito público, dois mundos bem diferentes, o mundo administrativo e o mundo fiscal, cada qual tendo suas regras próprias, sua autonomia. “Verdade aquém dos Pireneus, verdade além” – dizia PASCAL; podemos traduzir hoje: o que é legal em direito fiscal pode ser ilícito em direito administrativo o que viola a lei fiscal pode ser impecável do ponto de vista da lei administrativa.

No seio do direito público, a autonomia do direito fiscal poderia, aliás, se estabelecer não sòmente em relação ao direito administrativo, mas ainda em relação a qualquer outra disciplina. Basta, apenas, lembrar as regras especiais que isolam o direito fiscal das regras comuns do direito constitucional: existe, com efeito, um direito constitucional fiscal, ou, se o quiserem, um aspecto inteiramente fiscal do direito constitucional.^[79]

De igual modo, poder-se-ia estudar um direito fiscal internacional, cujas regras, apenas exploradas no setor do direito internacional privado, ainda estão inteiramente por ser destacadas no setor do direito público internacional.^[80] E, desde já, se pode afirmar que, tanto em relação aos outros ramos de direito público, como em relação ao direito privado, a lei fiscal possui uma. independência que lhe permite estabelecer regras próprias: o direito fiscal, como o carvoeiro da locução popular, é senhor de si mesmo dentro de sua casa.

7 – As relações do direito fiscal e do direito privado

A compartimentação do direito fiscal que acabamos de expor, principalmente em relação ao direito privado, não deve ser interpretada como um Isolamento absoluto. No ponto a que chegamos com as nossas pesquisas, resta-nos demonstrar como o direito fiscal autônomo se acomoda ao direito privado, porque autonomia não quer dizer independência total, e, menos ainda, desprêzo e violação sistemáticos. O direito administrativo, cuja autonomia ninguém contesta, apela, por vêzes, não sòmente ao espírito da lei de direito privado,^[81] mas também ao seu próprio texto.^[82] O mesmo acontece, naturalmente, em direito fiscal: sua autonomia não acarreta, em princípio, a ignorância do direito privado; mas, por vêzes, é tributária de suas disciplinas.^[83] A razão bem simples disso é que tôda autonomia, tôda especificação, não se concebem jamais de maneira absoluta, mas fazem parte de um conjunto, de uma unidadejurídica, com a qual tôda disciplina é solidária.^[84]

Daí resulta que se deve reconhecer a existência de um certo fundamentojurídicocomum, que torna o direito fiscal necessàriamente tributário do direito privado, porque êsse direitocomum se aproxima, “em grande parte, daquilo que hoje chamamos de direito civil”.^[85] Mas, nesse caso, contràriamente à tendência dos civilistas, que querem fazer prevalecer, em direito fiscal, tôdas as regras do direito privado consideradas como igualmente válidas, pensamos, com outros autores, que êsse direito comum não abrangeria todo o direito civil: retiraria dêste último sòmente as noções mais gerais, e ainda sob a condição de abrandá-las.^[86]

Isto é, que nesse conflito que vai pôr em choque duas disposições legais contrárias – uma disposição de direito civil e uma disposição de direito fiscal, longe de se dar preferência àquela em relação a esta, pondo-se à prova o valor do direito fiscal em relação ao direito privado, – é, antes, o valor do texto de direito privado que deve ser medido e apreciado. Pertence êle a essas noções gerais, que fazem parte da base comum, presente em qualquer disciplina? Em caso afirmativo, terá o seu lugar nas discussões de direito fiscal, terá o seu valor.

Em caso contrário, constituirá apenas uma regra de alcance relativo, válida na autonomia do direito civil, mas não em direito fiscal.^[87] Poder-se-á objetar, talvez, que o princípio dessa escolha será arbitrário, e que as regras, segundo as quais êle se aplicará, serão incertas. Mas outras disciplinas souberam extrair as regras que resolvem semelhantes conflitos, e, na espécie, bastará consultar as coletâneas de jurisprudência para descobrir mil decisões que tendem precisamente a delimitar a aplicação do direito civil em direito fiscal.

A prática da jurisprudência revela, sôbre um grande número de pontos, uma libertação cada vez maior do direito fiscal em relação à regra de direito privado, libertação essa que sòmente timbram em desconhecer aquêles que, por partipris, proclamam a supremacia dessa regra: essa jurisprudência, tanto por seu espírito, por seus motivos, como pelas soluções positivas que nos oferece, proporcionou as bases de uma autonomia que não deve ser interpretada, e que basta ser aceita objetivamente.

Não temos a pretensão, neste ensaio, de extrair de tôda a jurisprudência fiscal algumas fórmulas que permitissem delimitar precisamente as relações do direito fiscal e do direito privado. Seria obra de longo fôlego, da qual bastará apenas fornecer amostra representativa. Mais especialmente, não procuraremos aqui reconhecer, na jurisprudência fiscal, quais são as regras do Cód. Civil que, a título de direito comum, são válidas tanto perante a jurisdição fiscal como perante a jurisdição civil. ^[88]

Limitando-nos ao estudo de alguns acórdãos recentes proferidos em matéria de impôsto sôbre a renda e de conclusões dos comissários do govêrno, desejaríamos simplesmente mostrar como é possível extrair algumas regras, que pesquisas mais completas, abrangendo maior número de espécies, permitiriam aprofundar e completar.

Dos acórdãos examinados – apenas uma dezena – podem ser deduzidas as fórmulas seguintes:

1ª Todos os princípios admitidos em matéria de direito civil não influem necessàriamente sôbre as modalidades de aplicação da lei fiscal.

2ª Para resolver as questões de lançamento tributário, as situações jurídicas estabelecidas por contrato não podem se opor ao fisco.

3ª O mesmo sucede com situações jurídicas estabelecidas pela lei civil.

4ª Essa lei, pelo contrário, pode ser mantida quando, achando-se estabelecido o lançamento do impôsto, está em jôgo a pesquisa dos contribuintes para que se possa proceder à arrecadação.

Cada uma dessas regras, fácil é de reconhecê-lo, comprova a autonomia do direito fiscal, pois que cada qual exprime uma interpretação original, sem qualquer formalidade legal. Vamos ver como essas normas são estabelecidas pela jurisprudência e qual é o alcance das mesmas.

1° As regras do direito civil não influem necessàriamente nas modalidades de aplicação da lei fiscal. Essa fórmula é a expressão exata da autonomia do direito fiscal,^[89] é a resposta nítida, formal, a todos os defensores da primazia do direito civil.

Ora, ela não pode ser contestada sèriamente, porque se acha inscrita, de modo cabal, num grande número de acórdãos de jurisprudência. Se repassarmos os diferentes casos que determinaram o divórcio entre o direito civil e o direito fiscal, que ela implica,^[90] mostraremos que tal regra é a expressão por assim dizer oficial da tese do fisco, cuja opinião, embora interesseira, não é destituída de valor.^[91]

Assinalaremos, ainda, que o reflexo da independência do direito fiscal e do direito privado se encontra nos motivos determinantes das decisões de jurisprudência, quer emanem dos tribunais judiciários ou administrativos.^[92] É inútil insistir mais sôbre essa primeira fórmula, que constitui apenas a expressão muito geral da autonomia do direito fiscal; as fórmulas seguintes vão, aliás, defini-la, com maior exatidão.

2º Em matéria de lançamento, as situações contratuais não se podem opor ao fisco. Com isso se deve entender que, embora os particulares possam, pelos contratos, criar situações jurídicas, e, por isso mesmo, qualificar situações jurídicas, tais qualificações não se podem opor ao fisco.^[93] Assim, quando o fisco procede a operações de lançamento de impôsto, estas últimas devem afetara matéria, tributável conforme a qualificação que ë dada objetivamente pela lei fiscal, e não conforme a qualificação que pode ser dada subjetivamente pelas partes. A jurisprudência administrativa e a doutrina dos comissários do govêrno se acham firmadas muito nìtidamente nesse sentido, como se poderá depreender das conclusões dos Srs. CORNEILLE^[94] e ANDRIEUX.^[95]

Essa jurisprudência, aliás, não é nova. Já se achava estabelecida, então sem nenhuma contestação, em matéria de registro: ai, qualquer que seja a qualificação que as partes possam dar a uma ato, o fisco tem o poder de restabelecer, acima de suas vontades individuais, uma qualificação que dê lugar à percepção do impôsto.^[96] O que há, na realidade, nada mais é do que o desenvolvimento dessa jurisprudência nos recentes acórdãos do Conselho de Estado, que tornaram sujeitas ao impôsto sôbre a renda quantias que as partes interessadas classificavam como capital e que, por isso, foram criticadas por certos autores.

Alguém poderia tentar ver nessa segunda regra uma aplicação do adágio civilista: res inter alios acta aliis neque nocere neque prodesse potest. Mas não haveria nisso, no máximo, senão uma transposição, porque, em direito fiscal, existe uma concepção especial de terceiro. O fisco não é, com relação ao contribuinte, um terceiro no sentido do Cód. Civil.^[97]

Uma questão de lançamento não interessa nem os direitos subjetivos do fisco, nem os do contribuinte; a autonomia da vontade contratual é limitada, em relação ao fisco, pela lei do impôsto que estabelece um estatuto objetivo, e é êsse estatuto que constitui a essência do debate.

Com efeito, a lei do impôsto aplicada pelo poder fiscal impõe soberanamente as suas qualificações e o juiz não se vê obrigado a respeitar, na espécie, o princípio da relatividade dos contratos: jamais invoca, aliás, a própria letra do art. 1.165 do Cód. Civil, e, no máximo, se poderia dizer que essa jurisprudência oferece um daqueles exemplos em que uma regra de direito privado é aplicada pelo direito fiscal, não porque se acha inscrita no Código, mas porque ela é a expressão de uma dessas verdades de evidência^[98] que, acima das barreiras das especificações e da autonomia, pertencem a tôdas as disciplinas jurídicas.

GÉNY, que não pode contestar essa jurisprudência, e para quem a fórmula da autonomia do direito fiscal, que êle combate, não pode servir de explicação, teve, ainda há pouco tempo, o ensejo de apresentá-la como uma exceção no “rol das categorias reais na técnica do direito”.^[99]

Sem dúvida, como êle o declara, “entre vários meios jurídicos, aptos a realizar certo resultado prático visado pelas partes, estas últimas têm a faculdade de escolher o meio que dá lugar ao impôsto de registro, o menos elevado possível”.^[100]

Mas, como essa regra deve ser imediatamente abrandada, poder-se-ia dizer transtornada, pela jurisprudência que temos citado desde o início, é preciso reconhecer que a fórmula primitiva só faz “abusar das categorias jurídicas” empregadas aqui “para encobrir operações que a organização positiva entendeu proibir ou submeter a exigências vexatórias”,sup>^[101] ou, por outras palavras, que as categorias culminariam por desnaturar fatos ou atos jurídicos que a lei fiscal pretende tributar.

E, então, nos parece mais simples, mais jurídico, e, em todo caso, menos oportunistas, assim como o próprio GÉNY o indica,sup>^[102] estabelecer-se como regra geral, e não como exceção, que o direito fiscal não está ligado pelas categorias que o direito privado oferece à livre escolha das partes.

Quanto às hipóteses em que o direito fiscal, pelo contrário, leva em conta essas categorias, elas resultam simplesmente do fato de que a qualificação fiscal e a qualificação civil se resguardam com igual cuidado; e, como não há conflito, é inútil aqui (mas é a exceção e não a regra) manejar o princípio da independência e da superioridade da qualificação fiscal sôbre a qualificação civil.

3° Em matéria de lançamento, as situações jurídicas estabelecidas pela lei civil não podem se opor ao fisco. Acaba-se de ver que as situações contratuais criadas pelo contribuinte no quadro da lei podem ser desprezadas pelo direito fiscal. O mesmo pode acontecer com situações ou qualificações estabelecidas diretamente pela lei. Aplicando-se esta regra, ver-se-á que o fisco ultrapassa não só a autonomiadavontade das partes, como também qualquer definição legal estabelecida em direito privado.

É ainda nas conclusões dos comissários do govêrno perante o Conselho de Estado que se acha a expressão bem clara dessa nova fórmula. Estabelecida já nas conclusões dos Srs. CORNEILLE e ANDRIEUX,sup>^[103] foi definida pelo Sr. BERGET no caso da classificação das vilas (casas de campo) e apartamentos mobilados na cédula tributária das profissões comerciais: certo que a lei de impôsto dá à expressão “profissões industriais e comerciais” um sentido mais amplo do que aquêle que ela possui em direito comercial.

A lei tributa,, incontestàvelmente, tôda uma série de profissões que são consideradas como comerciais pelo Cód. de Comércio e pela jurisprudência da Côrte Suprema de Justiça… Pode-se, portanto, dizer que à jurisprudência é que caberá decidir, conforme as circunstâncias, se tal ou qual profissão se inclui na cédula dos lucros comerciais ou na dos lucros não comerciais.sup>^[104]

É preciso, portanto, admitir que o fisco não está prêso às regras do direito privado ou às fórmulas da jurisprudência civil. Pode, pelo contrário, por uma livrepesquisa, estabelecer o lançamento de um impôsto: porque as próprias definições da lei civil não são necessàriamente válidas em direito fiscal, sendo falso pretender que a lei fiscal se refere sempre à lei civil para conhecer a matéria tributável.sup>^[105]

Em face dessas comprovações, não se pode clamar contra o arbitrário: por extenso que seja, o poder fiscal está, em definitivo, sujeito ao contrôle do juiz,sup>^[106] isto é, no mais completo acôrdo com as concepções tradicionais do direito francês.

4º Para a arrecadação do impôsto, as relações jurídicas que permitem determinar o contribuinte, poderiam ser apreciadas de acôrdo cone as regras do direito privado. A êsse respeito, atualmente, a jurisprudência fiscal parece aplicar as disposições do direito privado. Quando um bem é considerado matériatributável, abstração feita, se fôr o caso, da lei de direito privado, é preciso, ainda, saber em nome de quem o impôsto deve ser estabelecido.

Nessa nova hipótese, que se apresenta desde as operações de lançamento, mas que não se relaciona ùnicamente a tais operações, o fisco busca determinar o contribuinte, fazendo um registro da sua situação de direito privado. O contribuinte parece, com efeito, estar definido por certas relações jurídicas (propriedade, posse) que existem entre êle e a matéria tributável, base do impôsto. Isto significa que o direito fiscal deixa geralmente ao direito privado o cuidado de estabelecer as relações de uma pessoa e de um bem, e não as relações dessa pessoa ou dêsse bem com o fisco.

Foi, talvez, pela aplicação dessa regra que o Conselho de Estado tributou a mulher, após a morte de seu marido, sôbre os rendimentos percebidos pelo mesmo quando ainda vivo, – e incluídos no regime de comunhão, – se bem que se trate aqui de saber se, antes da morte do seu marido, a mulher teve, no sentido da lei fiscal, o direito de dispor de sua parte de rendimentos comuns.

O Conselho de Estado decidiu pela afirmativa, invocando os arts. 883, 1.401 e 1.476 do Cód. Civil.sup>^[107] Foi, provàvelmente, essa regra que permitiu ao mesmo juiz proibir a cobrança do impôsto geral à mulher casada com separação de bens, no caso de insolvabilidade do marido.sup>^[108] Pode-se dizer que, nessas hipóteses, é perfeitamente explicável lançar-se mão do direito privado, porque não está sòmente em causa o lançamento do impôsto, mas se trata antes de saber quem vai ser classificado como contribuinte.

Seria necessário, entretanto, não considerar essa jurisprudência de um modo demasiado absoluto. Ao nosso ver, ela sòmente se justifica na medida em que, sendo omissa a lei fiscal, o juiz se vir obrigado a resolver o conflito, de acôrdo, por assim dizer, com a lei das partes; porque esta última se aplica sòmente a título de disposição especial, de técnica própria, e não a título de princípio geralmente válido. Também nos parece que a lei civil deve ser afastada sempre que a lei fiscal resolver o litígio a seu modo;sup>^[109] que a lei civil, por outro lado, pode ter a sua Interpretação algo desvirtuada pelo meio excepcional em que deve ser aplicada,sup>^[110] e, enfim, que a questão de saber se a lei civil pode ser aplicada, e até que ponto deve ser resolvida pelo juiz fiscal.sup>^[111]

8 – Conclusão

Tais são as primeiras regras que se podem extrair da jurisprudência fiscal, os seus primeiros ensinamentos. É preciso não considerá-las como expressão definitiva do direito fiscal, porque êste é demasiado vivo, demasiado complexo para ser cristalizado em poucas fórmulas. Aí está apenas uma indicação, verificada por uma análise, voluntàriamente delimitada, da jurisprudência.

Esta última, na prática atual do direito fiscal, parece, infelizmente, estar depreciada, senão ignorada. Ao passo que o direito administrativo se sujeita a um conhecimento preciso dos acórdãos, perscrutando-lhes os motivos determinantes, e se socorre das conclusões dos comissários do governo, que constituem, talvez, o seu melhor sustento, o direito fiscal se limita, as mais das vezes, quando recorre à jurisprudência, a registrar algumas decisões de casos, não vendo, talvez, nos acórdãos, bem como na lei, senão uma regulamentação, uma técnica.

E notável, por exemplo, verificar que os tratados que se propõem fazer o estudo teórico e prático de nossos impostos, revelando, por vezes, uma cultura jurídica perfeita, ao deduzirem sàbiamente as idéias da legislação fiscal, se esquecem, quase completamente, do estudo crítico do contencioso: os acórdãos do Conselho de Estado e da Suprema Côrte de Justiça, tão importantes, na elaboração jurisprudencial do direito fiscal, mal se mencionam, e não são discutidas as conclusões dos comissários do governo.

Reincorporar o direito fiscal ao direito público, libertando-o de uma injustificável sujeição de princípio ao direito privado; reconhecer; por outro lado, o valor construtivo da jurisprudência fiscal, quer se trate do Conselho de Estado ou da Suprema Côrte de Justiça; e dar, pela análise jurídica, a essa jurisprudência, até aqui olvidada, a autoridade que deve possuir – tais são, em sua essência, as reivindicações expressas pela autonomiadodireitofiscal, reivindicações que nos parecem bastante clássicas, e, sem dúvida, sólidas e fecundas.

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Notas:

*N. da R.: Traduzido por GUILHERME AUGUSTO DOS ANJOS, da “Revue de Science et des Législation Financières”, t. XXVI, págs. 201-236, Paris, 1928.

[1] Nota de jurisprudência, in “Sir.”, 1927, 3, 41.

[2]Nota de jurisprudência, in “D. P.”, 1927, 1, 17.

[3]“Le Partage et les récentes lois fiscales”, “Chronique au Dalloz Hebdomadaire”, 1926, página 41.

[4]“Droit fiscal contre Code civil”, ibid., 1937, pág. 9.

[5] GÉNY, que o combateu na nota precitada, faz referência às nossas próprias publicações “Chronique ao D. H.”, 1926, pág. 29, e nota in “D. P.”, 1925, 3, 25, infine, e aos estudos de CHARLES AMBROISE COLIN, not. Cass. civ., 1º de julho de 1925, “D. P.”, 1926, 1, 19. Citaremos, pelo menos, a nosso favor: MERLIN, “Rep.”, Vº “Enregistr.”, § XIV, e o artigo vigoroso de ED. THOMAS, “Rev. de Droit Belge”, 1891-1895, páginas 353 e 424.

[6] Vide FR. GÉNY, nota precitada in “Sir.”, 1927, 3, 41.

[7] Vide GÉNY, nota precitada in “Sir.”, 1927, 3, 41, 2ª col., e ibid., pág. 46, 3ª col.

[8] Existe aí, ao nosso ver, uma atitude científica que reproduz exatamente a atitude social e política da burguesia para com as doutrinas fiscais, tão bem focalizada por E. ALLIX no prefácio de seu Tratado sôbre “L’Impôt sur lê Revenu”, em colaboração com LACERDÉ, Paris, 1926, 2º vol.

[9] E, na própria qualificação do ensino, que relembra as qualificações caducas de cadeira de Cód. Civil, não existe a negação, pelo menos parcial, do direito fiscal, convertido assim numa simples regulamentação legal? (vide sôbre êste ponto G. RENARD, “Lê Droit, la Justice et la Volonté”, Paris, 1924, pág. 26).

[10] Parece, aliás, que essa reforma jamais foi criticada, pelo menos sôbre êste ponto, mesmo nos meiosautorizados; vide nota, na “Revue Générale du Droit, de la Légis, et de la Juris.”, 1927. pág. 78, artigo assinado J. B.

[11] Entendemos a palavra fisco no seu sentido usual e geral, querendo, com isso, significar a Administração das Finanças Públicas, e não o Estado considerado como proprietário do domínio privado e realizando, segundo antigas concepções, uma certa personalidade moral e independente de direito privado (vide L. MICHOUD, “La Théorie de la personnalité morale”, 2ª ed., 1924, t. I, páginas 21-25), por oposição ao tesouro, considerado como sendo o Estado credor e devedor (vide HAURIOU, “Précis de Droit Administratif”, 10ª ed., 1921, pág. 807).

[12] Mas isso não passa de aparência, porque o estatuto do contribuinte é independente da categoria do impôsto.

[13]Vide a “Chronique” precitada in “D. H.”, 1924, pág 9; adde R. SAVATIER. “Le partage et les récentes lois fiscales”, “D. H.”, “Chronique”, 1926, pág. 41, e F. GÉNY, loc. cit.

[14] Lei de 18 de julho de 1836, art. 2º. Vide as aplicações da jurisprudência relativa aos móveis considerados como imóveis do ponto de vista fiscal, em F. IMBRECQ, “Tr. Prat. de l’Impôt sur la Propriété Bátie”, Paris, 1925, pág. 23 – Adde e opr. Cass. civ., 8 de março de 1927, “Sir.”, 1927, 1, 239.

[15]Vide infra, nº 3, a exposição da tese de F. GÉNY.

[16]Vide not. Cons. d’Et., 15 de fev. de 1923, “D. P.”, 1923, 3. 9, e nossa nota; 5 de fev. de 1925. “D. P.”. 1925, 3, 25, e nossa nota; Cass. civ., 1º de julho de 1925, “D. P.”, 1926, 1, 19, e a nota de CHARLES AMBROISE-COLIN.

[17]Vide Cons. d’Et., de 5 de janeiro de 1923, “Dame Doin”, “D. P.”, 1923, 3, 1 com as Conclusões de BERGET e uma nota, aliás em sentido contrário, de PALMADE. Assinalaremos também que a mulher casada ou o menor não têm de ser autorizados para serem comerciantes, do ponto de vista fiscal (vide L. BOCQUET. “L’Impôt sur le Revenu”, 3ª ed., Paris, 1926, pág. 242). Sem dúvida, só invocamos aqui a jurisprudência construtiva, isto é, a jurisprudência que não repousa sôbre uma definição legal do comerciante do ponto de vista fiscal. Assim, não extraímos argumentos do decreto de cod. de 15 de outubro de 1926 que, em seu art. 56, § 5º, assemelha os titulares de cargos e ofícios aos comerciantes.

[18] Cons. d’Et., de 8 de junho de 1923, “Dame X”, “D. P.”, 1923, 3, 65, 69 caso.

[19] Cass. Reg., de 21 de nov. de 1898. “D. P.”, 1899, 1, 41; Cass. crim., de 8 de abril de 1922, “D. P.”, 1922, 1, 125.

[20]Vide nota Cons. d’Et., de 29 de dez. de 1866, “Cie. de Lyon, Lebon”, pág. 1.082; 26 de fev. de 1875, “Rigaud”. “D. P.”, 1875. 3, 119; 28 de dez. de 1877, “Piédove”, “D. P.”, 1878, 3, 34; Cass. civ., 6 de nov. de 1900, “D. P.”, 1901, 1. 186; Trib. Civ, de Tizi-Ouzou, de 21 de março de 1900, “D. P.”, 1902. 1, 97, com a nota de SARRUT, e, para uma confirmação mais recente, Cons. d’Et., de 27 de julho de 1923. “Sir.” 1927, 3, 41-47, com uma nota de FR. GÉNY. O Sr. GÉNY, em face do art. 1.153 do Cód. Civil, não chega naturalmente a justificar essa jurisprudência: aqui também êle se vê obrigado a reconhecer a existência de “uma regra de favor e como um privilégio das finanças públicas…, uma prescrição especial de direito fiscal”, que vem “enxertar-se no direito comum”. Não está aí a expressão mesma da doutrina da autonomia do direito fiscal, que êle combate por outro lado? Foi, aliás, a respeito dos juros de mora em direito fiscal (“Des intéréts moratoires en droit fiscal”) que ED. THOMAS expôs na “Rev. du Droit Belge” precitada (t. II, págs. 353 e 424) a doutrina da independência do direito fiscal e do direito civil.

[21] F. GÉNY, nota precitada in “Sir.”, 1927, 3, 41.

[22]Ibid.

[23] A situação faz lembrar exatamente o que se pôde observar em direito administrativo, quando se indagava, por exemplo, se as questões de responsabilidade ou de procedimento podiam ser resolvidas mediante regras próprias, ou, pelo contrário, deviam obedecer ás regras do direito privado (videinfra, nota 48).

[24] Lei constitucional de 24 de fev. de 1875, art. 8º, à qual convém ajuntar as disposições dos regulamentos de Câmaras que organizam de modo especial, em matéria fiscal, o procedimento legislativo (direitos de emenda, por exemplo).

[25]Vide nota de FR. GÉNY, “Science et Technique”, t. I (2ª ed., 1922), nº 11.

[26] F. GÉNY, ibid., t. I, nº 34, pág. 99.

[27]Ibid., nº 33, pág. 97.

[28]Ibid., 1924, t. IV, nº 278, 4º, pág. 42.

[29] FR. GÉNY, ob. e loc. cits., pág. 45.

[30]Vide FR. GÉNY, nota precitada in “Sir.”, 1927, 3, 41, e “Science et Technique”, t. IV, nº 278, págs. 39-40. Verificar-se-á, aliás, que GÉNY é coerente consigo mesmo quando repete as mesmas fórmulas a propósito da validade jurídica da cláusula pagável em ouro, na “Rev. Trim. de Droit Civil”, 1926, págs. 557-636, not., pág. 618.

[31] “Science et Technique”, loc. cit., página 40.

[32] Ex.: o Conselho de Estado decide que os montepios são estabelecimentospúblicos, embora a lei de 24 de junho de 1851, art. 19, os qualifique de estabelecimentosde utilidade pública: vide Cons. d’Et., de 20 de junho de 1919, Brincat. “D. P.”, 1922, 3, 13, e nota de H. PUGET; de igual modo, o Conselho de Estado decide, apesar dos têrmos formais da lei de 25 de abril de 1905, artigo 65, que se pode, por vezes, destituir um funcionário sem lhe dar conhecimento dos autos do processo de destituição; vide Cons. d’Et., de 7 de agôsto de 1909, Winchel, “Sir.”, 1909, 3. 105, com anota de HAURIOU e R. D. P., 1909, pág. 474, com a nota de JÈZE; ou, ainda, o Conselho de Estado admite a aceitabilidade do recurso contra excesso de poder formulado contra uma decisão verbal, embora o decreto de 22 de julho de 1806 obrigue o requerente, sob pena de nulidade, a anexar ao seu agravo o texto da decisão atacada: vide Cons. d’Et., de 8 de julho de 1900, BRUANT, “Lebon”, pág. 565. Os exemplos poderiam ser multiplicados indefinidamente.

[33] Ob. cit., pág. 41.

[34]Vide Cour de Justice, 6 de agôsto de 1918. MALVY. “D. P.”. 1923. 3. 25. e a nota de L. SARRUT. Adde G. RENARD, “Le Droit, la Logique et le Bon Sens”, Paris, 1925, pág. 307.

[35] Ob. cit., pág. 43.

[36]Vide R. ALIBERT. “Le Contrôle Juridictionnel de l’Administration”, 1926, pág. 225, e a jurisprudência citada.

[37]Vide Cons. d’Et., de 25 de março de 1904, GAUDIN, “Lebon”, págs. 278-280.

[38] HAURIOU, “Précis de Droit Administratif”. 10ª ed., 1921, pág. 907, nota 1. Num acórdão recente (Cons. d’Et., de 13 de março de 1925, DESREUMAUX, “D. H.”, 1925, pág. 272) o Conselho de Estado aplicou uma regra de processo civil, por omissão da lei administrativa, mas definindo bem que a lei de 20 de abril de 1810, segundo a qual dois parentes no grau de irmão não podem ser simultâneamente membros de um mesmo tribunal, sòmente tem em mira os tribunais de ordem judiciária. Tal disposição sòmente se transporta para o direito administrativo porque o Conselho de Estado, sem nenhuma obrigação legal, a julga de acôrdo com os princípios da organização contenciosa administrativa. De igual maneira, se o juiz administrativo (estatuindo, aliás, em matéria fiscal) recusa pronunciar-se ultrapetita, nenhum texto invoca para justificar esta regra (vide Cons. d’Et., de 17 de dezembro de 1926, “Sir.”, 1927, 3, 48). Pode-se ainda acrescentar que é na ausência de texto expresso que a jurisprudência administrativa aplica o princípio segundo o qual tôda decisão suscetível de um recurso deve ser motivada (vide em matéria fiscal: Cons. d’Et., de 10 de agôsto de 1918 a 5 de julho de 1919, citadas por E. BESSON, “Tr. Prat. de la Contrib. Extraord. sur les Bénéf. De Guerre”, 3ª ed., nº 279, pág. 259). Sôbre o estudo geral das condições em que as regras processuais adotadas quanto aos tribunais judiciários se aplicam ás jurisdições administrativas, vide a nota referente ao acórdão do Conselho de Estado, de 12 de novembro de 1926, Soc. Dick son Walrave et Cie., “D. P.”, 1927, 3, 35. Observar-se-á, enfim que a elaboração jurisprudencial dessas regras de processo se verifica por meio de certas inversões de jurisprudência: vide, por exemplo, o acórdão do Conselho de Estado, de 26 de dezembro de 1925, “D. P.”, 1926, 3. 52. Em tôdas essas hipóteses, vê-se que a fórmula de GÉNY, segundo a qual o intérprete seria, “na maioria das vêzes, incapaz de criar está completamente às avessas (sôbre o poder da Jurisprudência administrativa, vide ainda HAURIOU, ob. cit., 10ª ed., pág. 886, nota 1, e pág. 891).

[39] F. GÉNY, ob. cit., tít. I, nº 20, pág. 64.

[40]Ibid.

[41] C. VIVANTE, “L’autonomie du droit du commerce et les projets de reforme”, em “Annales du Droit Commercial”, 34º ano, outubro-dezembro, 1925, pág. 265.

[42] G. RENARD, “Lê Droit, la Logique et le Bon Sens”, Paris, 1925, 9ª conferencia, páginas 297-335.

[43] Vide F. LARNAUDE, “Les méthodes juridiques”. Conferencia proferida no Collège Libre des Sciences Sociales. “Le droit public, sa conception, as méthode”, em “Revue du Droit Public”, 1902, pág. 5.

[44] Vide GASTON JESÉ, “Cours de Science des Finances Publiques”, not. “Cours de 1926-1927”, Paris, 1927, pág. 23, com as referencias às obras de L. EINAUDI, FLORA e TANGORRA.

[45] Ver, no sentido da autonomia do direito administrativo, assim entendida: HAURIOU, “Précis de Droit Administratif”, 11ª ed., 1927, pág. 2: “Nos países sob regime administrativo…, não há uma só espécie de leis, mas é preciso distinguir leis ordinárias e leis administrativas”, e ibid., pág. 7: “O regime administrativo comporta um poder administrativo dotado de autonomia”; adde em “Précis Elémentaire de Droit Administratif”, 1926, pág. 15: “os caracteres do direito administrativo, sua autonomia e seu caráter excepcional em relação com o direito comum”; J. APPLETON, “Traité élémentaire du contentieux administratif”, 1927, pág. 12: “Os textos e os princípios do direito civil são, em geral, inaplicáveis às relações entre o poder público e os administrados. Durante longo tempo essa verdade passou despercebida, sobretudo na doutrina e perante os tribunais judiciários: esforçava-se por definir as instituições próprias ao direito administrativo, determinando-lhes os efeitos, fazendo-as entrar artificialmente no quadro das instituições do direito privado, e aplicando-lhes por analogia as regras dêsse último direito. Tal método vicioso retardou, de certo modo, o desenvolvimento do contencioso administrativo, que sòmente atingiu a sua plenitude graças ao perseverante esforço feito pelo Conselho de Estado para aplicar, aos litígios submetidos à sua jurisdição, regras próprias do direito público”; RAPHAEL ALIBERT, “Le contrôle juridictionnel de l’administration…”, 1926, página 12: “A separação do direito público e do direito privado… é tão nítida que assegura a independência completa do direito público, transformando-o num monumento jurídico auto-suficiente… a independência do direito público se manifestando mesmo nas matérias em que a autoridade pública se encontra numa situação jurídica análoga àquela que rege os particulares”; G. RENARD, “Cours Elémentaire de Droit Public”, 1922, págs. 61 e segs.: “da existência de um direito administrativo autônomo”; G. JÈZE. “Les príncipes généraux du droit administratif”, 3ª ed., 1925, expondo passim (e not. no Préface da 2ª ed., págs. VI-XVIII) a teoria do processo de direito público em oposição ao processo de direito privado; L. DUGUIT, “Tr. de Droit Constitutionnel”, 2ª ed., tít. I, 1921, rejeitando inteiramente a distinção tradicional de direito público e de direito privado (§ 59, págs. 52 e segs.), chega, entretanto, a isolar diferentes disciplinas, dentre as quais o direito administrativo (página 544); R. BONNARD indica, com muita precisão, que, “em princípio, a legislação do direito privado não é aplicável ao direito público” (“Le pouvoir discrétionnaire…”. “R. D. P.”, 1922, pág. 387). Vide ainda as idéias de um precursor, demasiadamente ignorado, A. GAUTIER, “Précis des matières administratives duns leurs rapports avec les matières civiles e judiciaires… et avec le droit public”, 2 vols., Paris, 1879 e 1880.

[46]Vide nota sôbre êste ponto: H. BERTHÉLEMY, “Traité de Droit Administratif”, 10ª ed., págs. 40 e segs.

[47]Vide o Préface de HAURIOU, no frontispício da 11ª ed. do seu “Précis de Droit Administratif”, 1927.

[48] Quando, em direito administrativo, se aplica a lei de direito privado, tal não se dá porque essa lei seja considerada a priori como obrigatória, mas porque os princípios que ela exprime são considerados como válidos com relação ao direito administrativo. É, principalmente, o que se verifica a propósito do processo administrativo (videsupra nota 38) e a propósito da responsabilidade administrativa, após a jurisprudência do acórdão Blanco (vide P. LUEZ. “La Responsabilité de la Puissance Publique (en dehors du contrat)”, Paris, 1927, nota, páginas 10-11). Sôbre êsse último aspecto, poder-se-á avaliar todo o alcance prático da autonomia do direito administrativo comparando a nossa jurisprudência tão liberal com a jurisprudência pelo contrário muito severa que se desenvolveu na Bélgica, onde não existe direito administrativo autônomo. (para o estudo dessa última jurisprudência, vide nota em A. MEYERS. “De la responsabilité civile de l’Etat e des administrations publiques du Tait de leurs fonctionnaires et agentes”, discurso pronunciado na sessão de reabertura do Tribunal de Liège, em 1º de outubro de 1923, e nossa C. R., “Revue Critique”, 1924, tít. XLIV, pág. 182).

[49] E. PILON, nota em “D. P.”, 1927, 1, 17, in fine.

[50] É-nos impossível apresentar aqui uma visão de conjunto do contenciosofiscal, assim compreendido. Mesmo assim, forçoso será convir em que a devolução dos litígios fiscais e a sua solução seja perante o juiz administrativo, seja perante o juiz judiciário, se acham submetidas a regras tão particulares que se pode admitir, pelo menos provisòriamente, uma ordem jurisdicional especial, meio administrativa, meio judiciária. Prosseguiremos, aliás, por outro lado, o estudo sôbre “La nature juridique du contentieux fiscal en droit français”. Além disso, a existência de uma jurisdição especial é mais uma verificação do que uma condição sine qua non da autonomia jurídica.

[51]Videsupra, no § 2º do item 4 do presente trabalho.

[52]Vide F. GÉNY, nota precitada em “Sir.”, 1927, 3, 41.

[53] Seria de grande interêsse verificar as origens históricas da incorporação do direito fiscal ao direito público. Na falta de uma documentação suficiente sôbre êsse aspecto, limitar-nos-emos a fazer referência a DOMAT (“Los lois civiles dans leur ordre naturel, le droit public et Legum delectus”, nova edição. 2 vols.. Paris, Durand, 1777), que estuda perfeitamente o problema jurídico das finanças no direito público (tít. II, livro I, título V, Addeibid., t. 1. “Tr. dos Lois”, cap XI, pág 41). Vide, ainda, A. VUITRY (“Etudes sur le régime financier de la Franco avant la Révol. “, Paris, 1878) segundo o qual, até o século XIII, “as quantias que o fisco arrecadava não eram verdadeiros impostos” (pág. 412) “porque o feudalismo as fizera passar do direito público para o direito privado” (pág. 414). Enfim, citaremos ainda “L’institution du droit français”, por CLAUDE FLEURY (ed. Ed. Laboulayee R. Dareste, Paris, 1858, 2 vols.), que contém, em apoio de nossa tese, argumentos muito interessantes: após estabelecer que o direito público compreende tudo “o que se refere ao Estado”, FLEURY acrescenta: “Sabe-se que a França é governada por um rei… Todo o poder público, isto é, tôda a autoridade de comandar os franceses e de dispor de suas pessoas e bens, bens, conforme a utilidade do Estado, reside sòmente na pessoa do rei… Ora, essa utilidade pública, que é o objetivo do poder do rei, consta principalmente de dois aspectos: manter a França em tranqüilidade interna mediante a administração da justiça e defendê-la pelas armas contra os inimigos externos, e como é impossível que o rei administre a justiça a todos os seus súditos por si próprio e faça a guerra sem exército, êle tem necessidade de grandes rendas para desobrigar-se de uma e de outra tarefa, e é isso que se denomina finanças. Assim, todo o direito público de França se reduz a três capítulos: a justiça, a guerra, as finanças” (ob. cit., t. I, págs. 85-86). Não é impressionante ver, destarte, o colaborador de FÉNELON para a educação do duque de Borgonha, construir o direito público, compreendendo a matéria das Finanças, sôbre o poder público e sôbre a idéia de fim e de utilidade pública? Eis aí, para certas doutrinas modernas, uma verificação cheia de interêsse (cf. o Préface, citado, de HAURIOU, ob. cit., 11ª ed., 1927).

[54] R. GANDILLOT, “Essai sur la Science des Finances”, Paris, 1840.

[55] COTELLE. “Cours de Droit Administratif appliqué aux Travaux Publics”, 2 vols., Paris. 1835, t. I, pág. 6.

[56] F. LAFERRIÈRE. “Cours théorique et pratique de droit public et administratif”, 4ª ed., 2 vols., Paris, 1854, t. II, pág. 149.

[57] TH. DUCROCQ, “Cours de Droit Administratif”, 7ª ed., em 6 vols., t. V, por TH. DUCROCQ e E. PETIT, Paris, 1904, pág. 4.

[58] HAURIOU, “Précis de Droit Administratif”, 10ª ed., 1921, págs. 800 e segs.

[59] H. HERTHÉLEMY, “Tr. de Droit Administratif”, 10ª ed., 1923, pág. 894.

[60] L. DUGUIT, “Traité de Droit Constitutionnel”, 2ª ed., t. I. 1921, pág. 544.

[61] E. ALLIX, “Tr. Elémentaire de Science des Finances et de Légis, financière française”, 5ª ed., Paris, 1927, not. Introduction, pág. XV, e na definição do impôsto, pág. 396 (implìcitamente, pelo menos).

[62] MOVE “Précis élémentaire de législation financiére”, 8ª ed., 1926, Préface, pág. IX.

[63] R. BONNARD, “Précis élémentaire de Droit Administratif”, 1926, pág. 70.

[64] G. JÈZE, “Cours de Science des Finances et de Légis, Financ. franç.”, passim, nota na ed., 1922, Préface, pág. 11.

[65]Ibid., pág. 2.

[66]Ibid., págs. 21-22.

[67] No trecho citado anteriormente, G. JÈZE faz referências a certos autores que enquadram a ciência das finanças na economia política. Existe, com efeito, intimas relações entre a ciência das finanças e a economia política. Os problemas de finanças devem ser estudados sob o ponto de vista econômico, bem como sob o ponto de vista jurídico. Equivale dizer que a ciência das finanças depende da economia política como todos os outros fenômenos que apresentam um aspecto econômico. Assim como a organização das estradas de ferro – para darmos um exemplo concreto – interessa à economia política, mas, por outro lado, aparece em direito administrativo, quando se trata de organizar as regras jurídicas do serviço público – que a economia despreza – assim também existe, fora do aspecto econômico dos problemas financeiros, um aspecto jurídico, que nos interessa mais particularmente, e para o qual reclamamos exclusivamente o patrocínio do direito público.

[68]Vide, supra, o segundo parágrafo constante do item 5 do presente trabalho e as referências das notas 58 e segs.

[69]Ibid., nota 64.

[70] E, com mais forte razão, em direito privado.

[71] “D. P.”. 1922, 3. 34, com as conclusões de CORNEILLE. Vide uma confirmação dessa jurisprudência num acórdão do Cons. d’Et. de 23 de dezembro de 1921, “Lebon”, pág. 1.101:

[72] Excetuando-se, todavia, certas modificações recentemente introduzidas pelo decreto de 28 de dezembro de 1926 na competência das Comunas (vide nosso artigo sôbre “As reformas da organização administrativa francesa realizadas pelos decretos de 1926”, em “L’Année Politique Française et Etrangère ‘, 2º ano, fasc. 4, Paris, 1927.

[73] Lei de 13 de abril de 1898, art. 17.

[74] Lei de 30 de janeiro de 1907, art. 59.

[75] “D. P.”, 1922, 3, 34.

[76] Loc. cit.

[77] Poderíamos citar outras decisões no mesmo sentido. Limitar-nos-emos a lembrar um outro acórdão do Conseil d’Etat, de 25 de novembro de 1921, Philipon, “D. P.”, 1922, 3, 25, no qual o Conselho de Estado se recusou a aplicar, com relação à organização judiciária, as disposições de uma lei fiscal. Vide, além disso, nossa “Chronique”, já citada. “D. H.”, 1926, e as referências.

[78] Cons. d’Et., de 24 de maio de 1927, Level, “D. H.”. 1927, pág. 387.

[79]Vide, supra, pág. 209.

[80] Ter-se-ia, por exemplo, de estabelecer uma concepção fiscal da soberania, notadamente do ponto de vista territorial (vide, sôbre êsse aspecto, A. WAHL, “Les droits d’enregistrement dans les rapports internationaux” no “Journal de Droit International Privé”, 1891, pág. 1.065). Ou, se preferirmos um exemplo recentemente fornecido pela prática, existe uma concepção fiscal do Protectorat (assimilação a território estrangeiro): vide a resposta ministerial ao pedido de informações nº 11.077, formulado pelo deputado DEMELLIER. “Journal Officiel” de 18 de março de 1.927, Chambre, pág. 877.

[81] É a jurisprudência típica do acórdão Blanco.

[82]Vide numerosos exemplos de jurisprudência administrativa aplicando a lei de direito privado, em E. H. PERREAU, “Technique de la jurisprudence en droit privé”, Paris. 2 vols., 1923, t. I, pág. 362, com as referências dadas em nota.

[83] Vide nossa “Chronique”, já citada, “D. H.”, 1926. pág. 29.

[84] Cf. G. RENARD. “Le Droit, la Justice et la Volonté”, Paris, 1924, pág. 35, nota I.

[85] G. RENARD, “Le Droit, la Logique e le Bon Sens”, Paris, 1925. pág. 321.

[86] G. RENARD, ibid. Cf., no mesmo sentido, as conclusões de CORNEILLE sôbre Cons. d’Et., de 29 de março de 1917: “Em matéria de contrato de serviço público, os princípios gerais sôbre a teoria das nulidades devem se aplicar, porque são princípios gerais que o Cód. Civil, por exemplo, não fèz senão adaptar, em diversos artigos seus, a casos particulares; e os princípios gerais dos contratos não devem permanecer estranhos ao contrato de serviço público, enquanto não forem contrários ao caráter próprio dêsses contratos” (“R. D. P.”, 1917. página 269).

[87] A necessidade dessa conjugação da lei fiscal e da lei civil foi focalizada em têrmos excelentes no “Traité des Droits d’Enregistrement…”, de CRAMPIONNIÈRE e RIGAUD, 2ª ed., 6 vols., Paris, 1839. A passagem, contestável nessas afirmativas, mas irrepreensível no seu espírito, merece ser citada na íntegra: “A aplicação da lei fiscal exige a de duas legislações: ora são as regras particulares à lei especial que se devem pôr em prática: ora se devem aplicar as da lei comum”.

“Assim, quando se trata da necessidade do registro, dos prazos de pagamento, do devedor do tributo, de sua prescrição, é a lei fiscal que é preciso interrogar; mas, no caso de se estabelecer o tributo, reconhecer sua exigibilidade, determinar-lhe a cota, a dificuldade, quase sempre versa sôbre o exame da lei civil; o registro de um contrato de casamento, por exemplo, apresenta o problema de se decidir em que prazo o ato deve ser submetido à formalidade, se o notário fizer a cobrança antecipada dos direitos, em que data deve, a êsse respeito, fazer-se o lançamento no registro: a solução dêsses portos pertence exclusivamente à lei fiscal. Deve-se, todavia, examinar igualmente se as disposições do contrato contém uma liberalidade ou sòmente uma convenção entre associados: se a doação é atual ou subordinada à ocorrência da morte; se é mobiliária ou imobiliária; se é feita aos cônjuges ou sòmente a um dêles; a lei fiscal, sôbre tôdas essas dificuldades, guarda o mais completo silêncio; nada, em seus dispositivos, poderá ou mesmo deverá servir para resolvê-las, cabendo ùnicamente à lei civil a tarefa de abrir caminho para a sua solução” (t. I, Introduction, nº 16). Vide, igualmente. ibid., uma justificação dêsses princípios, pesquisada nas relações da lei especial e da lei geral, exposta num julgado do Tribunal de Pamiers, de 25 de abril de 1825, “Sir.”, 1826. 2, 265.

[88]Vide, a êsse respeito, todavia, alguns exemplos citados supra, notas 38 e 82.

[89]Vide, supra, o § 2º do item 4 do presente trabalho.

[90]Vide, supra, notas 16, 15, 17 e 20.

[91] LABOUCHÈRE, comissário do govêrno, resumindo em suas conclusões a tese do ministro das Finanças, expõe perante o Conselho de Estado que “os princípios admitidos em matéria de direito civil não influem necessàriamente sôbre as modalidades de aplicação das leis fiscais” (vide “D. P.”, 1921, 3ª parte, pág. 12, Cons. d’Et., de 28 de janeiro de 1921). Se, no caso em aprêço (não sujeição dos prêmios das loterias ao impôsto geral sôbre a renda). LABOUCHÈRE e o Conselho de Estado não admitiram a tese do ministro, tal não se deu, pelo menos, com repúdio ã fórmula que acabamos de focalizar.

[92] E assim que se vê o Tribunal Supremo fundamentar os seus acórdãos “em direito fiscal” (Cass. Req. 30 avril 1927, Cie. franç. du Gypse, “D. H.”, 1927, pág. 285). Êsse costume é, aliás, tradicional nos usos de nossos tribunais judiciários. No seu “Traité des droits d’enregistrement”, já citado, CHAMPIONNIÈRE e RIGAUD. que, aliás, criticam tal praxe, assim a expõem: “alguns acórdãos acrescentam ao enunciado dos princípios, as seguintes expressões restritivas: relativamente ao registro, tendo em vista a lei fiscal, de acôrdo com a repartição fiscal, e outras equivalentes: fazendo saber a quem de direito, que tais regras deverão ser aplicadas quando o processo girar em tôrno de um contribuinte e o fisco, e poderão deixar de o ser quando a questão se agitar entre dois particulares” (t. V “Introduction au Nouvesu Dictionnaire de Droits d’Enregistrement”, 1841, pág. IV). Nos fundamentos dos acórdãos do conselho de Estado encontra-se, por outro lado, uma fórmula que revela, em matéria fiscal, um processo de interpretação da lei, particularmente extensivo: às vêzes, com efeito, o Conselho de Estado se pronuncia, em matéria fiscal, não em virtude de uma disposição legal, nem mesmo por analogia, mas simplesmente porque nenhuma disposição legal veda uma certa interpretação (vide Cons. D’Et., de 10 de agôsto de 1926, “D. P.”, 1927, 3. 30, em matéria de impôsto geral sôbre a renda: 27 nov. 1925, 23 fev. 1927, ibid., págs. 13 e 16, em matéria de benefícios de guerra; e sobretudo: 16 de julho de 1926 (2ª exp.), ibid., pág. 6, com a nota, muito substancial, assinada P. L. J.).

[93] Notar-se-á que essa fórmula está de acôrdo com a evolução jurídica contemporânea, que se afasta cada vez mais das concepções subjetivas e individualistas do direito postas em lugar de destaque pelo princípio da autonomia da vontade (cf., sôbre êsse aspecto, EM. GOUNOT, “Le principe de l’autonomie de la volonté en droit privé”, Paris, 1912. not., págs. 416 e segs.).

[94] Vide as conclusões precitadas, “R. D. P.”, 1917, pág. 269.

[95] “A vontade das sociedades não pode, com relação ao fisco, se opor soberanamente à própria natureza das coisas, segundo as quais o caráter de renda ou de capital de um produto pode determinar-se” (conc. ANDRIEUX, sôbre Cons. d’Et., de 15 fev. 1923, “D. P.”, 1923, 3, 9).

[96]Vide A. WAHL, “Traité de Droit Fiscal”, Paris, 1903, t. II, nº 518, págs. 371-372, e nº 524, págs. 379-383. Adde, Cass. civ., de 16 dez. 1907. “Sir.”, 1909, 1, 465, etc. As mesmas considerações são válidas para a jurisprudência relativa à aplicação dos arts. 10 e 11 da lei de 22 frin. an VII, sôbre a questão das disposições dependentes e independentes em direito fiscal (vide nota, sôbre êste aspecto de G. de COLONJON, tese, Paris, 1908. not. pág. 23). Assim é que duas disposições são taxadas separadamente, mesmo que, no pensamento das partes interessadas, elas sejam indivisíveis (vide Cass., 14 dez. 1896, “Sir.”, 1898. I, 97, e a nota de M. A. WAHL; Cass. civ., 26 out. 1926, “Sir.”, 1927, 1, 236).

[97] Sôbre o sentido, aliás relativo, da palavra “terceiro” em direito civil, com referência ao princípio da relatividade dos contratos, vide COLIN e CAPITANT, “Cours de Droit Civil”, t. II, 4ª ed., 1924, pág. 318.

[98]Vide COLIN e CAPITANT, ob. e loc. cits.

[99] F. GÉNY, “Science et technique en droit privé positif”, t. III, Paris, 1921, ns. 207 a 213, nota, págs. 165.

[100] Ob. e loc. cits.

[101]Ibid., pág. 170.

[102]Ibid., pág. 172.

[103]Vide, supra, pág. 30, notas 2 e 3. Notar-se-á, nas conclusões de ANDRIEUX, a passagem seguinte: “A questão que vos foi submetida… está dominada pela significação que acreditais deva ser atribuída à jurisprudência judiciária, quando considera as relações entre particulares… Essa jurisprudência parece-nos que se baseia nas relações da sociedade com os seus participantes, na capacidade das sociedades de determinarem, elas próprias, nessas relações, aquilo que constitui uma reserva… As interpretações relativas às distribuições feitas pelas sociedades não têm, portanto, em direito privado, um valor absoluto. Com mais forte razão, não são, por si mesmas, aplicáveis em direito fiscal”.

[104] Concl. sôbre Cons. d’Et., 5 jan. 1923, Dame Doin, “D. P., 1923. 3, 1.

[105]Vide, por exemplo, L. BASTINE. “Théorie du droit fiscal”. 3ª ed., Bruxelas, 1883, Introduction, nº 14, pág. 13, principalmente aí, porque êsse autor, algumas páginas mais acima, acaba de expor, com bastante precisão, que “as leis fiscais… formam uma legislação especial completa, tendo seus princípios, seu caráter próprio, suas relações jurídicas com outros ramos do direito e principalmente com o direito civil”. Cf. G. GALOPIN, “Les Droits d’Enregistrement” (t. I do “Cours de droit fiscal”, vide V. GOTHOT), Liège, 1926, pág. 11, ns. 10 e segs.

[106] Cf., sobre êsse aspecto, a nossa nota sôbre Cons. d’Et., 7 jan. 1927, FARRAN, “D. P.”, 1927, 3, 25, em matéria de contrôle e de sanção.

[107]Vide Cons. d’Et., 31 mars. 1925 (2ª esp.), “D. P.”, 1925, 3, 57, e nossa nota; Adde: 17 dez. 1926 (3ª esp.), e Cons. de Préf. de la Seine, 29 déc. 1926. “D. P.”, 1927, 3, 47.

[108]Vide Cons. d’Et., 29 avr. 1926, “D. P.”, 1927, 3, 49.

[109]Vide, principalmente, nossa nota sôbre a espécie acima.

[110] Cf., sôbre a possibilidade dessa desnaturação no tempo; FR. GÉNY, “Méthode d’interprétation et sources en droit privé positif”, 2 vols., Paris, 1919, t. I, nº 99, not. pág. 273.

[111]Vide, como aplicação, Cons. d’Et., 21 fév. 1922, Veuve M…, “D. P.”, 1922, 3, 41. Essa decisão, inexplicável em relação à lei penal, é um exemplo do conflito resolvido pelo juiz fiscal em favor do direito fiscal, de conformidade com os seus princípios.

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Os artigos aprovados na primeira etapa serão apreciados pelos membros da Equipe Editorial da Revista Forense, com sistema de avaliação Double Blind Peer Review, preservando a identidade de autores e avaliadores e garantindo a impessoalidade e o rigor científico necessários para a avaliação de um artigo.

Os membros da Equipe Editorial opinarão pela aceitação, com ou sem ressalvas, ou rejeição do artigo e observarão os seguintes critérios:

1. adequação à linha editorial;
2. contribuição do trabalho para o conhecimento científico;
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4. qualidade do texto;
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