Importação de serviços

Nos últimos anos, a eficácia dos sistemas tributários tradicionais vem sendo testada com o surgimento de novas tecnologias. Parcela expressiva da receita de grandes companhias internacionais ainda tem ficado de fora do campo da tributação, em meios às dificuldades enfrentadas pelas autoridades fiscais para fazer frente às operações de computação em nuvem, o SaaS (software as service) e, mais recentemente, os over-the-air softwares updates que, mediante pagamento de uma remuneração, acrescentam funcionalidades em produtos convencionais (v.g. veículos). Essas operações “invisíveis” e sem fronteiras, estimadas em mais de USD 4 trilhões, tem gerado desiquilíbrios na distribuição isonômica da carga tributária entre os agentes econômicos. Também há preocupação em torno da própria na repartição da arrecadação entre os países de origem e de consumo desses intangíveis. Diante dessas e de outras questões, o tema da chamada importação de serviços vem ganhando cada vez mais protagonismo na pauta de preocupações dos organismos internacionais1.

Importação de serviços

Não obstante, é problemático operar com a noção de importação no âmbito dos serviços. Isso porque, no sentido técnico-jurídico, a importação pressupõe o ingresso físico de bens provenientes do exterior no mercado nacional2. No caso dos serviços, isso nem sempre ocorre, uma vez que, em geral, o objeto do contrato configura uma utilidade imaterial prestada em favor do contratante. Além disso, nos casos em que implica a entrega de uma utilidade material – como, por exemplo, de um projeto de engenharia – a sua entrada no território – quando e, se ocorrida – se dá por meio de um suporte físico, isto é, uma mídia eletrônica no qual o arquivo está gravado ou o papel em que se encontra impresso. Essa, contudo, é destituída de autonomia negocial, representando apenas uma consequência da obrigação de fazer executada no exterior. Em tais situações, a cobrança seria ineficaz perante cidadãos estrangeiros em seus territórios soberanos, porque dependeria de um tratado internacional – atualmente inexistente – prevendo a extraterritorialidade da legislação brasileira. O Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (Gats), de 1994, por sua vez, não oferece parâmetros para a tributação dessas novas tecnologias, que, aliás, sequer existiam na época de sua celebração3.

Em meio a essas dificuldades, o legislador brasileiro optou por tributar o pagamento do serviço pelo contratante brasileiro, nos termos da Lei nº 10.865/2004, que disciplina a cobrança das contribuições ao PIS/Pasep e da Cofins incidentes na importação. Não há previsão legal de incidência do imposto de importação sobre os serviços, o que, inclusive, tampouco seria compatível com o art. 153, I, da Constituição4. Este dispositivo, como se sabe, limita a competência da União para a instituição desse imposto a uma categoria de bens: os produtos, vedando a tributação de intangíveis5.

A hipótese de incidência do PIS-Cofins na importação de serviços, por sua vez, encontra-se prevista no art. 3º, II, da Lei nº 10.865/2004:

Art. 3º O fato gerador será:

[…]

II – o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

Esse dispositivo – ao definir como “fato gerador” o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores –buscou gravar apenas o ato de adimplemento da prestação pelo contratante brasileiro. Isso afasta qualquer pretensão de exigência do tributo diante da simples assinatura do contrato ou da prestação do serviço sem o recebimento do pagamento correspondente, ou antes dele. Por outro lado, o termo pagamento abrange as demais formas previstas no art. 3º, II. Afinal, como se sabe, o pagamento – ou adimplemento – constitui a modalidade normal de extinção da obrigação. Ocorre por meio da transferência, do tomador em favor do prestador, da remuneração ou da retribuição prevista no contrato (CC, art. 594). Esta quase sempre é pactuada em dinheiro. Contudo, nada impede que também se dê por outros bens, direitos de crédito ou utilidades. A entrega, o crédito, o emprego – que tem o sentido de aplicação ou de utilização – e a remessa, por sua vez, nada mais são do que algumas das formas pelas quais a transferência da remuneração pode ocorrer no plano pragmático.

Outra observação diz respeito ao termo “valores”, previsto no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865/2004. Esse restringe a materialidade do PIS-Cofins à satisfação pecuniária da obrigação, afastando as demais modalidades extintivas que não implicam a transferência de valores, como a compensação, a confusão, a novação, a consignação, a remissão, a sub-rogação, a dação em pagamento e a prescrição.

Ademais, para fins de incidência do PIS-Cofins, o pagamento deve ocorrer a título de contraprestação por serviço prestado, ou seja, pela prestação de uma utilidade material ou imaterial em benefício alheio, mediante remuneração, sob regime de direito privado e sem vínculo empregatício (CC, art. 593). Serviço, destarte, tem natureza jurídica de obrigação de fazer e sempre resulta de um contrato bilateral, o que pressupõe a presença de um prestador (contratado) e de um tomador (contratante)6. Excluem-se do conceito o impropriamente denominado “autosserviço”, os contratos submetidos ao regime de direito público, o trabalho prestado com vínculo empregatício e as obrigações de dar, como a locação, da cessão de direitos e a compra de bens e ativos. O mesmo se aplica ao pagamento de royalties pelo licenciamento de uso de marca ou patente, título de estabelecimento ou nome empresarial, que não têm natureza de contraprestação por obrigação de dar (cessão de uso), impedindo a sua caracterização como serviços.

Tampouco há serviço no pagamento de indenizações, como é o caso da demurrage devida nos casos de sobre-estadia de navios ou de contêineres para o armador ou proprietário domiciliado no exterior. Referido pagamento, consoante demostrado em estudo sobre o tema, tem natureza eminentemente indenizatória, não se amoldando ao conceito de serviço:

A demurrage nada mais é do que a demora ou o avanço no tempo de utilização de um navio ou de um equipamento (como um contêiner, por exemplo), considerando o período avençado pelas partes no contrato de afretamento. Sua caracterização implica para o afretador (ou consignatário) a obrigação de pagar em favor do armador ou do proprietário do equipamento uma indenização em dinheiro pré-fixada contratualmente, que, por sua vez, também é denominada como demurrage.

Trata-se, assim, de termo ambíguo, que se refere à demora na utilização e, ao mesmo tempo, à indenização devida em função desta. Em razão disso, para evitar confusões semânticas, para fins do presente estudo, convenciona-se o uso de demurrage para o segundo sentido e sobreestadia para o primeiro. A demurrage, nessa linha, seria a prestação pecuniária indenizatória devida pelo afretador (ou consignatário) ao armador (ou ao proprietário do equipamento) em decorrência da sobreestadia.

O pagamento de demurrage para o armador ou proprietário domiciliado no exterior tem, portanto, natureza eminentemente indenizatória, de sorte que, a rigor, não é devido o recolhimento das contribuições ao PIS/Pasep e da Cofins na importação, uma vez que estas, nos termos do art. 3º, II, da Lei nº 10.865/2004, incidem apenas no adimplemento de contraprestação por serviço prestado7.

Nesse mesmo sentido também já decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no Acórdão nº 3302-001.927, no qual se entendeu que “[…] não há incidência da Cofins-Importação sobre os pagamentos efetuados a título de demurrage ou sobrestadia relativos às exportações realizadas pela pessoa jurídica”8.

O conceito de serviço, por outro lado, não pode ser alterado pelo legislador tributário. Isso porque, consoante explicitado pelo art. 110 do Código Tributário Nacional, os conceitos de direito privado utilizados pelo texto constitucional para delimitar a competência impositiva das pessoas políticas não podem ter o seu conteúdo e alcance alterados pelo legislador tributário. Afinal, do contrário, como ressaltado pelo Ministro Luiz Gallotti no julgamento do Recurso Extraordinário nº 71.748/GB, “[…] se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição”9. 

Por fim, de acordo com o art. 1º, caput, § 1º, I e II, da Lei nº 10.865/2004, a incidência do PIS-Cofins pressupõe que os serviços tenham sido executados no País ou – quando no exterior – que o resultado se verifique no território nacional:

Art. 1º […]

§ 1º Os serviços a que se refere ocaputdeste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses:

I – executados no País; ou

II – executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.

Nos serviços executados no exterior, entende-se por “resultado” a utilidade material ou imaterial que normalmente decorre da prestação do serviço, em função de sua própria natureza. É preciso diferenciar, assim, o proveito geral ou econômico – ganho mediato ou potencial da empresa que decorre de todo e qualquer serviço – e o proveito específico ou jurídico, que é objeto da prestação contratada.

O proveito econômico ou geral, no momento do pagamento, é apenas potencial e dependente de um período para ser verificado. Veja-se, por exemplo, um serviço de publicidade de produtos brasileiros no exterior. A utilidade ou proveito específico que decorre da prestação é a divulgação das mercadorias no território alienígena. A empresa, entretanto, espera auferir um ganho econômico no Brasil, em decorrência do aumento de vendas para o exterior ou da consolidação da marca no mercado internacional. No momento da prestação do serviço, esse proveito é apenas potencial. É possível, aliás, que sequer ocorra. Tudo dependerá do êxito da campanha publicitária e de outros fatores, o que somente poderá ser aferido tempo depois, quando já vencida a obrigação tributária. É por isso que, a rigor, o resultado a que se refere o art. 1º, caput, § 1º, I e II, da Lei n. 10.865/2004, não pode ser outro que não a utilidade ou proveito específico que decorre do contrato, porque esse é o único presente e determinável no momento da ocorrência do fato jurídico tributário.

Essa matéria foi examinada pelo Carf, que afastou o critério econômico para a determinação do local em que se considera ocorrido o resultado do serviço:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS 

Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008 

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ­ INCISO II, § 1º DA LEI Nº 10.865/2004 ­ RESULTADO DO SERVIÇO 

Para a incidência de PIS e COFINS Importação é preciso se verificar a presença dos requisitos legais, ou seja, (i) os serviços devem provenientes do exterior; (ii) devem ser prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior; (iii) devem ser executados no País ou (iv) executados no exterior, com resultado que se verifique no País. A inexistência destes requisitos descaracterizam a importação de serviços. 

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ­ TRANSPORTE INTERNACIONAL DE MERCADORIAS ­ NÃO INCIDÊNCIA 

O resultado do serviço de transporte internacional é a entrega da mercadoria no exterior, não o pagamento do transporte e menos ainda a retirada do produto no Brasil. Não incidência do PIS e COFINS Importação. 

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ­ SERVIÇOS JURÍDICOS ­ INCIDÊNCIA 

As empresas brasileiras que operam internacionalmente e precisam consultar advogados locais para a prestação de seus serviços, incorrem na importação dos serviços jurídicos para obter os necessários conselhos legais. O resultado do serviço jurídico importado é usufruído no Brasil pela empresa que o solicitou. O ato de os escritórios estrangeiros não atuarem nas leis brasileiras não influencia o serviço contratado, vez que a empresa pretende, justamente, atuar em outros países. 

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ­ REPRESENTANTES COMERCIAIS ­ NÃO INCIDÊNCIA 

A atividade de representação comercial de vendas internacionais, quando realizadas por pessoas físicas/jurídicas estrangeiras e representam a exportação de mercadorias, ocorrem exclusivamente fora do Brasil. Apenas o efeito econômico da venda do produto ocorre no Brasil, todavia, este efeito financeiro não é o suficiente para a tributação pretendida, posto que não representa o conceito de “resultado” previsto no § 1º do inciso II da Lei no 10.865/04. 

IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ­ LOGÍSTICA INTERNACIONAL ­ NÃO INCIDÊNCIA 

A atividade de logística internacional ocorre exclusivamente fora do Brasil e tem como objetivo organizar e finalizar a exportação do produto. O efeito financeiro do pagamento do serviço pela empresa brasileira não é o suficiente para a tributação pretendida, posto que não representa o conceito de “resultado” previsto no § 1º do inciso II da Lei nº 10.865/04. 

Recurso Voluntário Provido em Parte

Recurso de Ofício Negado10.

Portanto, em conclusão, nota-se que a conduta relevante para fins de incidência do tributo, abstraindo-se os fatores de natureza espacial e temporal, consiste em “pagar” (verbo) “remuneração pecuniária a domiciliado no exterior a título de contraprestação por serviço prestado no Brasil ou com resultado verificado no território nacional” (complemento). O tributo, assim, grava o ato individual de pagamento por parte do tomador. O prestador não é contribuinte nem responsável à luz da legislação, sendo afetado, quando muito, apenas no que concerne ao aumento no preço de sua contratação.

Quer saber mais sobre o conceito jurídico de importação? Essa matéria é estudada no Capítulo II do Curso de Direito Aduaneiro. Fica o convite para a leitura.

2 O ingresso físico é condição necessária para a operação de importação, mas não suficiente, porque esta, como se viu, pressupõe a introdução de bens provenientes do exterior no mercado nacional em caráter definitivo, para fins de integração no mercado nacional.

1 Sobre o tema, cf.: MASUKO, Ana Clarissa. Princípio do destino no comércio exterior de serviços. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2021.

3 Sobre as diferentes modalidades de comércio de serviços do Gats, ver: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. A organização mundial do comércio – OMC e o acordo geral sobre o comércio de serviços. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.) Comércio internacional e tributação. São Paulo: QuartierLatin, 2005, p. 130-131; SEHN, Solon. PIS-Cofins: não cumulatividade e regimes de incidência. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2019; BARROSO, Regina Maria Fernandes; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. O PIS/Cofins na importação de serviços: parametrização da incidência e sua constitucionalidade. Revista de Direito Internacional, Econômico e Tributário. Brasília, v. 8, n. 1, p. 01-31, jan.-jun. 2013.

4 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:I – importação de produtos estrangeiros;”.

5 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral. 34. ed. São Paulo: Saraiva, v. 1, 2003, p. 141; VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito civil: parte geral. 5. ed. São Paulo: Atlas, v. 1, 2005, p. 328-329; FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 115. De acordo com Sebastião de Oliveira Lima: “Sabendo-se que produto é gênero do qual mercadoriaé espécie e conceituados o primeiro com o sendo um bem móvel e corpóreo, enquanto que o segundo é um bem móvel, corpóreo e destinado ao comércio…” (LIMA,Sebastião de Oliveira. O fato gerador do imposto de importação na legislação brasileira. São Paulo: Resenha Tributária, 1981, p. 45-46).

6 Como ressalta Marçal Justen Filho, “ainda que se tome a expressão prestação de serviço em acepção ampla, opõe-se a ela à prestação de trabalho debaixo de vínculo empregatício. Essa é a lição, uma vez mais invocada, de Pontes de Miranda. […] Ou seja, juridicamente a alusão a serviço não abrange emprego.” Além disso, “[…] a atividade do empregado é atividade do empregador, exatamente porque desempenhada com carência de autonomia e sob império daquele” (O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: RT, 1985, p. 81). No mesmo sentido, cf.: BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 62-63; MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos teóricos e práticos do ISS. São Paulo: Dialética, 2000, p. 29 e ss.; BARROSO; VALADÃO, op. cit 14. tais como a participacao em e SEHN, Solon.  Maria Fernandes; VALADos realizados no estrangeiro, tais como a participacaoem.p. 14.

7 Sobre o tema, cf: SEHN, Solon; ROSSI, Catiani. Regime de tributação da demurrage no direito brasileiro. In: CASTRO JUNIOR, Osvaldo Agripino de (Org.). Direito marítimo: temas atuais. Direito marítimo: temas atuais. Belo Horizonte: Fórum, 2012, p. 241. Como destacado nesse estudo, a natureza indenizatória da demurragefoi reafirmada pela Jurisprudência nos seguintes julgados: TJSP. AC nº 991060069484. Rel. Des. Paulo Pastore Filho. Julg. em 17/03/2010; TJPR AC nº 0215390-6. Rel. Des. Luis Espíndola/ Julg. em 28/02/2007; TJMG. Processo nº 1.0596.06.034055-8/001. Rel. Des. Guilherme Luciano Baeta Nunes. DE 15/09/2008; TJMS. AC nº 2007.029294-1/0000-00. Rel. Des. Joenildo de Sousa Chaves. Julg. em 02/6/2009; STJ. 3ª T. REsp nº 678.100/SP. Rel. Min. Castro Filho. DJ 05/09/2005; REsp nº 176903/PR. Rel. Min. Ari Pargendler. DJ 09/04/2001.

8 CARF. 3º S. 3ª C. 2ª T.O. Acórdão nº 3302-001.927, s. 30/01/2013.

9 Voto Luiz Gallotti, (Recurso Extraordinário nº 71.758/GB. Rel. Min. Thompson Flores. DJ 31/08/1973, p. 357). Destaca-se ainda o RE nº 166.772/RS (Rel. Min. Marco Aurélio. DJ 16/12/1994, p. 34896), no qual o STF entendeu que a Lei nº 7.787/1989 não poderia ampliar o conceito de salário da CLT (Consolidação das Leis Trabalhistas) para exigir tributos sobre o pagamento de administradores e autônomos.

10 Carf. 3ª S. 3ª C. 2ª T.O. Ac. 3302-02.778. Rel. Cons. Fabiola Cassiano Keramidas. S. de 10/12/2014.

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