V – estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002).”

Na importação, a infração é configurada nos casos de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, do comprador ou do responsável pela operação, por meio de simulação subjetiva ou de fraude à lei. A sua caracterização pressupõe a coalescência de quatro elementos: (i) o conluio entre as partes (importador ostensivo e o importador oculto); (ii) o negócio aparente ou simulado (a importação aparente, que é declarada para as autoridades aduaneiras); (iii) o negócio oculto ou dissimulado (a importação oculta); e (iv) o intuito de enganar o fisco ou de afastar a incidência de preceito legal proibitivo.

Trata-se de infração sujeita a uma das sanções mais gravosas do direito positivo brasileiro: a pena de perdimento. Essa – quando a mercadoria já foi consumida, revendida ou não for localizada – é convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, conforme previsto no art. 23, § 1º e § 5º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976:

“Art. 23. […]

§1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)

[…]

§3º As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010)”

Dessa forma, o importador oculto – na condição de proprietário da mercadoria – é o destinatário legal da pena de perdimento, isto é, aquele que deve sofrer os efeitos patrimoniais negativos previstos pela ordem jurídica. Já o importador ostensivo – como parte hipossuficiente cooptada para a prática do ilícito pelo economicamente mais forte – é penalizado com uma multa mais branda, prevista no art. 33 da Lei nº 11.488/2007:

“Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).

Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no art. 81 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996”^[1].

Porém, como ressaltado, em caso de não-localização, de revenda ou de consumo do produto, o § 3º do art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976 prevê a conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria importada. Essa sanção substitutiva também tem como sujeito passivo o importador oculto, tal qual ocorre com a pena substituída (perdimento). Não obstante, as autoridades aduaneiras têm responsabilizado solidariamente o importador ostensivo com fundamento no art. 95, I, do Decreto-Lei nº 37/1966 (“Art.95 – Respondem pela infração: […] I – conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie”). Entende-se que, ao servir de “presta-nome” para o real destinatário, o importador ostensivo ou aparente concorre para a prática da infração. Assim, apesar de não ser o destinatário legal da pena, com a conversão do perdimento em multa, acaba respondendo pela sanção.

Essa cumulação é controversa na jurisprudência. No final do ano de 2017, dirimindo divergência entre Turmas de Julgamento^[2], a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) admitiu a validade da aplicação simultânea das sanções:

“DANO AO ERÁRIO. INFRAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. VALOR DA MERCADORIA. LEI 10.637/02. CESSÃO DE NOME. INFRAÇÃO. MULTA. DEZ POR CENTO DO VALOR DA OPERAÇÃO. LEI 11.488/07. RETROATIVIDADE BENIGNA. IMPOSSIBILIDADE.

Na hipótese de aplicação da multa de dez por cento do valor da operação, pela cessão do nome, nos termos do art. 33 da Lei nº 11.488/2007, não será declarada a inaptidão da pessoa jurídica prevista no art. 81 da Lei 9.430/96. A imposição da multa não prejudica a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias, pela conversão da pena de perdimento dos bens, prevista no art. 23, inciso V, do Decreto-Lei nº 1.455/76.

Descartada hipótese de aplicação do instituto da retroatividade benigna para penalidades distintas”^[3].

Após essa decisão, foi aprovada a Súmula CARF nº 155: “A multa prevista no art. 33 da Lei nº 11.488/07 não se confunde com a pena de perdimento do art. 23, inciso V, do Decreto Lei nº 1.455/76, o que afasta a aplicação da retroatividade benigna definida no art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional”. Com isso, a matéria foi consolidada no âmbito do Carf.

No Judiciário, por sua vez, os Tribunais Regionais Federais (TRF) da 4ª Região[4] e da 3ª Região têm julgados acompanhando essa interpretação[5]. Contudo, a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já reconheceu que o importador oculto deve responder apenas pela pena do art. 33 da Lei nº 11.488/2007:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO MEDIANTE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO DE BENS NA MULTA PREVISTA NO ART. 23, V E § 3º, DO DECRETO-LEI N. 1.455/1976. PENALIDADE APLICÁVEL APENAS AO IMPORTADOR OCULTO. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA COM O ART. 33 DA LEI N. 11.488/2007.

A controvérsia veiculada nos presentes autos diz respeito à aplicação, em caráter solidário, da multa prevista no § 3º do art. 23 do Decreto-Lei n. 1.455/1976 ao importador ostensivo na hipótese de importação mediante interposição fraudulenta de terceiros efetiva (art. 23, V, do Decreto-Lei n. 1.455/1976) e presumida (§ 2º do Decreto-Lei n. 1.455/1976 e art. 33 da Lei n. 11.488/2007), quando da impossibilidade da aplicação da pena de perdimento prevista no § 1º de referido decreto.
A interpretação sistemática de referidos dispositivos denota que os casos de importação mediante interposição fraudulenta de terceiro – irrelevante seja ela efetiva ou presumida – admite a aplicação primeira da pena de perdimento de bens e, na sua impossibilidade, consequente aplicação da multa correspondente ao valor da operação ao importador oculto (§ 3º do Decreto-Lei n. 1.455/1976), bem como a aplicação da multa de 10% do valor da operação ao importador ostensivo (art. 33 da Lei n. 11.488/2007).
A lógica adotada pelo Tribunal de origem faz todo o sentido, uma vez que, com a pena de perdimento da mercadoria decorrente da interposição fraudulenta – seja ela efetiva ou presumida -, o patrimônio que realmente se busca atingir pertence ao importador oculto. Ora, se a própria pena de perdimento decorre justamente da conclusão de que houve interposição fraudulenta, ou seja, de que a importação que se realiza foi custeada por outra pessoa em desacordo com a legislação de regência, é forçoso concluir que a finalidade da norma, no seu conjunto, é atingir o patrimônio do real importador.
Tem-se que não foi por outra razão que o legislador, buscando também submeter o importador ostensivo a uma sanção, estipulou a multa de 10% do valor da operação quando ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários (art. 33 da Lei n. 11.488/2007).
Registre-se, por fim, que não procede a alegativa fazendária de que a multa prevista no § 3º do Decreto-Lei n. 1.455/1976 seria aplicada somente quando houver cessão de nome pelo sócio ostensivo, pois a compreensão é que em toda e qualquer importação mediante interposição fraudulenta o importador se vale do seu nome para a realização das operações de comércio exterior de terceiros.
Recurso especial a que se nega provimento”^[6].

Na esteira desse precedente, destaca-se a liminar deferida pelo TRF da 1ª Região, no qual, de acordo com a exegese adotada pelo Relator, o art. 33 da Lei nº 11.488/2007 estabeleceu pena mais branda para a interposição fraudulenta de terceiros, sem ressalvar a possibilidade de aplicação concomitante de outras penalidades já previstas em lei:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ORDINÁRIA. OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO. AUTO DE INFRAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. DECRETO-LEI 1.455/76, ART. 23. APLICAÇÃO DE PENALIDADE MAIS BRANDA. LEI 11.488/2007, ART. 33. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO SUPERIOR A DEZ POR CENTO DO VALOR DA OPERAÇÃO ACOBERTADA. POSSIBILIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO.

“O art. 33 da Lei 11.488/2007 estabeleceu pena mais branda (multa) para a interposição fraudulenta de terceiros, sem ressalvar a possibilidade de aplicação concomitante de outras penas já previstas em lei. Assim sendo, não se justifica mais a decretação do perdimento do bem unicamente com base nesse fundamento [AP 0015301-26.2008.4.01.3400/DF, Rel. Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso, Oitava Turma, e-DJF1 p. 1190 de 28/03/2014; REsp 1144751/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 01/03/2011, DJe 15/03/2011]” (AC 0027296-02.2009.4.01.3400/DF, TRF1, Sétima Turma, Rel. Des. Fed. Reynaldo Fonseca, e-DJF1 de 22/08/2014, p. 514).
Na espécie, a pretensão da agravante é de que seja determinada a suspensão da exigibilidade de 90% (noventa por cento) da totalidade do crédito tributário resultante do PAF n. 12466.723650/2011-08. O Juízo de origem deferiu parcialmente o pedido de antecipação dos efeitos da tutela, tendo sido determinada a suspensão da exigibilidade de 90% (noventa por cento) do crédito tributário discutido, decorrente de infração à norma do art. 23, V do Decreto-Lei n. 1.455/76, relativamente à importação de mercadorias no período compreendido entre 09/02/2007 e 27/07/2010, embora no auto de infração impugnado no feito principal aquele período se estenda até 15/02/2011.
No Tribunal, o pedido de antecipação dos efeitos da tutela recursal foi deferido “para determinar a suspensão da exigibilidade do valor correspondente a 90% crédito tributário originado do PAF n. 12466.723650/2011-08”, tendo o Relator asseverado que “se efetivamente ocorrida a infração, a sanção a que a agravante estaria sujeita corresponderia a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada. Convicção que autoriza concluir, ainda que neste juízo de preambular exame da pretensão ajuizada, que há fortes indícios de que é ilegal a sanção no valor em que aplicada, para todo o período em que a infração foi identificada. Hipótese que evidencia a ocorrência de plausibilidade jurídica necessária e suficiente para autorizar a suspensão da exigibilidade do crédito constituído, relativamente ao valor que exceder ao percentual de 10% (dez por cento), sobre o valor da operação de importação”.
Agravo de instrumento provido^[7].

Nas primeiras reflexões voltadas ao tema, entendemos que seria possível a aplicação cumulativa das penalidades. Contudo, após um exame mais detido, considerando especialmente o estudo de Angela Sartori e de Luiz Roberto Domingo sobre essa matéria[8], ficamos convencidos da necessidade de revisão do entendimento anterior. As razões dessa mudança de interpretação são expostas no Curso de Direito Aduaneiro, podendo ser sintetizado na seguinte passagem:

[…] ao servir como “testa-de-ferro”, o importador ostensivo é coautor da mesma infração praticada pelo importador oculto. A cessão de nome não é uma ação autônoma, mas parte integrante e indissociável da conduta vedada e sancionada pelo ordenamento jurídico. Logo, não há que se cogitar de concurso formal. O que se tem é uma unidade de fato e uma pluralidade de tipos infracionais concorrentes de aparente aplicabilidade: o § 3º do art. 23, V, do Decreto-Lei nº 1.455/1976 e o art. 33 da Lei nº 11.488/2007. O concurso aparente é afastado por meio do critério lógico da especialidade. Esse, como se sabe, estabelece que – havendo mais de um tipo infracional com elementos em comum – aplica-se aquele com o maior número de atributos especializantes. O art. 33 afasta a incidência do § 3º do art. 23, V, porque descreve especificamente a conduta do importador ostensivo que cede o seu nome para acobertamento da operação de comércio exterior praticada por terceiros. A Lei nº 11.488/2007 – em função da dimensão reduzida do benefício auferido pelo importador ostensivo e da hipossuficiência econômica própria de quem se presta ao papel de testa-de-ferro – estabeleceu uma sanção específica, proporcional à gravidade de sua atuação, valorada objetivamente em dez por cento.

Ademais, como bem demonstrado no estudo pioneiro de Angela Sartori e Luiz Roberto Domingo, a pena de perdimento – transformada em multa substitutiva – não pode resultar em uma consequência jurídica mais gravosa para o sujeito passivo. A responsabilidade pelo perdimento cabe ao importador oculto. Este, na condição de proprietário da mercadoria, é o destinatário legal da sanção, vale dizer, quem deve sofrer os efeitos patrimoniais negativos previstos pela ordem jurídica. A conversão – que nada mais é do que uma hipótese de inaplicabilidade por perda do objeto da pena de perdimento – não pode alterar essa realidade normativa, fazendo com que o importador ostensivo responda cumulatividade por ambas as sanções. A esse – antes e após a conversão – cabe apenas a multa de dez por cento do art. 33 da Lei nº 11.488/2007. Do contrário, para a mesma infração, a pena substitutiva apresentaria uma dimensão maior que pena substituída”[9].

Portanto, embora o Carf tenha admitido a cumulação das penalidades, a matéria está longe de ser pacífica no Poder Judiciário. Espera-se que a confirmação da exegese adotada pela 2ª Turma do STJ no REsp 1632509/SP, no acórdão transcrito acima, relatado pelo Eminente Ministro Og Fernandes.

Quer saber mais sobre interposição fraudulenta, os seus pressupostos de caracterização e penalidades aplicáveis? Essas questões são analisadas com profundidade nos Capítulo V do Curso de Direito Aduaneiro. Fica o convite para a leitura.

LEIA TAMBÉM

[1] “Art. 81. Poderá ser declarada inapta, nos termos e condições definidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a inscrição no CNPJ da pessoa jurídica que, estando obrigada, deixar de apresentar declarações e demonstrativos em 2 (dois) exercícios consecutivos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)”.

[2] 3ª S. 1ª C. 2ª TO. Acórdão nº 3102-00.662. S. 24/05/2010; e 3ª S. 4ª C. 2ª TO. Acórdão nº 3402-002.362. S. 23/04/2014.

[3] Carf. CSRF. 3ª T. Acórdão nº 9303-006.000. S. 29/11/2017.

[4] TRF4. 1ª T. Ac 5015668-94.2017.4.04.7205. Publicação em 21/11/2018.

[5] TRF3. 4ª T. ApCiv 5024327-39.2017.4.03.6100. e-DJF3 de 06/03/2020.

[6] STJ. 2ª T. REsp 1632509/SP. Rel. Min. Og Fernandes. DJe 26/06/2018.

[7] TRF-1ª R. 8ª T. AG 0008663-45.2015.4.01.0000. Rel. Des. Fed. Marcos Augusto de Sousa. e-DJF1 24/02/2017.

[8] SARTORI, Angela; DOMINGO, Luiz Roberto. Dano ao erário pela ocultação mediante fraude – a interposição fraudulenta de terceiros nas operações de comércio exterior. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; SARTORI, Angela; DOMINGO, Luiz Roberto (Coord.). Tributação aduaneira à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP-APET, 2013, p. 64.

[9] SEHN, Solon. Curso de direito aduaneiro. Rio de Janeiro: Forense, 2021, p. 444.