A base de cálculo do imposto de importação – em todos os países integrantes da Organização Mundial do Comércio (OMC) – corresponde ao valor aduaneiro da mercadoria. Esse, por sua vez, é determinado em consonância com as regras do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), incorporado ao direito brasileiro pelo Decreto Legislativo nº 30/1994, promulgado pelo Decreto nº 1.355/1994. Nele a valoração ocorre a partir de um critério-base – o método do valor da transação – e cinco critérios substitutivos, que incidentem em caráter sucessivo e excludente: (i) o método do valor de transação de mercadorias idênticas; (ii) o método do valor de transação de mercadorias similares; (iii) o método do valor dedutivo; (iv) o método do valor computado; e (v) o método da razoabilidade ou do último recurso.

No método do valor da transação, a base de cálculo deve corresponder ao preço efetivamente pago ou a pagar pelo produto importado, acrescido dos ajustes dos §§ 1º e 2º do art. 8 do AVA. Dentre estes, tem gerado especial controvérsia no Brasil – e só no Brasil – o alcance da art. 8.2, na parte em que autoriza a adição dos custos de transporte, de descarregamento e manuseio “[…] até o porto ou local de importação”. Isso porque, como se sabe, a Instrução Normativa (IN) SRF nº 327/2003 (art. 4º, § 3º^[1]) determinou a inclusão das despesas de descarga e de manuseio – capatazia (THC, DTHC)^[2] – no porto de destino.

Essa questão foi objeto de divergências no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), tendo prevalecido a interpretação pela legalidade do § 3º do art. 4º^[3]. No Judiciário, por outro lado, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) vinha reconhecendo a sua incompatibilidade com o art. 8.2. do AVA^[4]. Porém, no julgamento dos Recursos Especiais (Resp) nº 1.799.306/RS, nº 1.799.308/SC e nº 1.799.309/PR, mudou de orientação, passando a entender, sob o rito dos arts. 1.036 e ss. do Código de Processo Civil (CPC), que a capatazia pode ser incluída no valor aduaneiro:

“RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015 (ART. 543-C, DO CPC/1973). PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS DESPESAS COM CAPATAZIA.

I – O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art.

VII, estabelece normas para determinação do “valor para fins alfandegários”, ou seja, “valor aduaneiro” na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual incide o imposto de importação.

Para implementação do referido artigo e, de resto, dos objetivos do acordo GATT 1994, os respectivos membros estabeleceram acordo sobre a implementação do acima referido artigo VII, regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê a inclusão no valor aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação. Esta disposição é reproduzida no parágrafo 2º do art. 8º do AVA (Acordo de Valoração Aduaneira.

II – Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a atividade de capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em seu art. 40, definiu essa atividade como de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelho portuário.

III – Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada, a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF 327/2003, na qual ficou explicitado que a carga, descarga e manuseio das mercadorias importadas no território nacional estão incluídas na determinação do “valor aduaneiro” para o fim da incidência tributária da exação. Posteriormente foi editado o Decreto n. 6.759/2009, regulamentando as atividades aduaneiras, fiscalização, controle e tributação das importações, ocasião em que ratificou a regulamentação exarada pela SRF.

IV – Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de capatazia, conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor aduaneiro, tendo em vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou ponto de fronteira alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse panorama, verifica-se que a Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos estreitos limites do acordo internacional já analisado, inocorrendo a alegada inovação no ordenamento jurídico pátrio.

V – Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação.

VI – Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973)”^[5].

Em geral, quem defende a inclusão dessa despesa na base de cálculo parte de uma interpretação gramatical do art. 8.2 do AVA. Há quem sustente que o termo “até” estaria sendo empregado no sentido inclusivo, o que compreenderia a capatazia. Outros entendem que “até” seria ambíguo, podendo apresentar um sentido inclusivo ou limitativo. Assim, diante da inexistência de comando no AVA obrigando ou proibindo expressamente a inclusão dessa despesa na base de cálculo, o art. 4º, § 3º, IN SRF nº 327/2003 seria válido.

De todos os argumentos, esse último é o mais frágil. Isso porque, em primeiro lugar, um ato normativo da Receita Federal não pode criar direitos e obrigações. Como ensina Hans Kelsen, é “supérfluo proibir qualquer coisa a um órgão do Estado, pois basta não autorizá-lo a fazê-la”^[6]. Portanto, no Estado Democrático de Direito, é a existência de normas de competência autorizadoras – e não a falta de preceitos proibitivos – que legitima a atuação do legislador. A falta de previsão no AVA implica a ausência de autorização ou, dito de outro modo, a proibição para a inclusão dos gastos na base de cálculo.

Resta, assim, examinar o acerto da exegese gramatical, isto é, da interpretação que vê um sentido dúbio ou inclusivo no termo “até” do art. 8.2. do AVA.

Essa análise, por sua vez, confirma que o método gramatical é mesmo o pior de todos, sobretudo quando gramaticalmente equivocado. Não é correto afirmar que, no art. 8.2 do AVA, o termo “até” seria ambíguo ou teria o sentido inclusivo. No idioma português, “até” pode ser advérbio ou preposição. A função de advérbio existe quando o seu uso visa a ressaltar algo já pertencente a um conjunto, expressando uma informação surpreendente ou inesperada^[7]. Nessa hipótese, tem o sentido de “até mesmo”, podendo ser substituído por outros advérbios focalizadores inclusivos – como “também” ou “inclusive” – sem alteração do sentido. Já enquanto preposição, “até” indica um limite espacial ou temporal, ligando dois elementos da oração, sendo o segundo (regido) subordinado ao primeiro (regente)^[8]. Na língua inglesa, o “até-advérbio” é traduzido como “even” e o “até-preposição”, como “to” ou “into”.

Não há o uso do “até-advérbio” no art. 8.2. A substituição por outros focalizadores inclusivos altera a conteúdo da frase de tal maneira que a deixa sem sentido algum. Veja-se: “o custo de transporte das mercadorias importadas até mesmo o porto ou aeroporto alfandegado de descarga […]”; “o custo de transporte das mercadorias importadas também o porto ou aeroporto alfandegado de descarga […]”; ou “o custo de transporte das mercadorias importadas inclusive o porto ou aeroporto alfandegado de descarga […]”^[9]. Na verdade, nesse dispositivo o “até” aparece como preposição, ligando “porto ou aeroporto” e “transporte” para indicar o lugar de destino e o limite da ação. Não é por outro motivo que, na versão inglesa do acordo (a oficial que prevalece sobre a portuguesa), o termo “até” é traduzido como “to” (e não even):

“2. […]

(a) the cost of transport of the imported goods to the port or place of importation;

(b) loading, unloading and handling charges associated with the transport of the imported goods to the port or place of importation; and”

O mesmo pode ser observado no art. 71 do Código Aduaneiro da Comunidade Europeia, que reproduz as disposições do art. 8.2 do AVA. Nele, comparando as versões dos idiomas de Shakespeare (“into”) e de Camões (“até”), fica evidente o uso como preposição:

“Article 71

Elements of the transaction value

[…]

(e) the following costs up to the place where goods are brought into the customs territory of the Union:

(i) the cost of transport and insurance of the imported goods; and

(ii) loading and handling charges associated with the transport of the imported goods.”

É evidente que não há nenhuma ambiguidade ou sentido inclusivo no art. 8.2. As despesas que podem ser incluídas no valor aduaneiro são as incorridas até (no sentido de “to” ou “into”, e não “even”) o porto de destino. Isso ocorre porque o objetivo dessa previsão, segundo ensina Sara Armella, é fazer com que a imposição tenha por base o valor da mercadoria no momento exato em que atravessa a fronteira^[10]. No mesmo sentido, discorrendo acerca da inclusão das despesas de carregamento e manuseio, Vincenzo De Deo ensina que:

“Também as ‘despesas de carregamento e manuseio’ relacionadas ao transporte das mercadorias importadas até o local de introdução no território da UE devem ser incluídas no valor aduaneiro, entendendo-se como tal todas aquelas de qualquer forma relacionadas ao carregamento e à movimentação da mercadoria objeto da importação, independentemente do fato de terem sido pagas diretamente pelo importador ou por outro sujeito (p.ex., o vendedor) por sua conta, na medida que estejam relacionadas a serviços prestados em portos (ou aeroportos) anteriores à introdução efetiva no território aduaneiro (p.ex., custos de manuseio de contêineres em portos estrangeiros)”^[11].

Faz todo o sentido interpretar o preceito dessa maneira, porque, segundo lição de Rubens Gomes de Sousa, “a base de cálculo deve ser definida pelo pressuposto material de incidência, com ele se confundindo ou dele decorrendo”^[12]. Assim, em sua função confirmadora, sempre deve guardar uma relação de pertinência com a hipótese de incidência do tributo^[13]. Na importação, o núcleo da materialidade do tributo (o ato de importar) é exteriorizado por meio do ingresso físico no território aduaneiro. Logo, nada mais coerente do que limitar a base imponível ao valor da mercadoria no momento em que ocorre esse ingresso.

Dessa forma, ex vir do art. 8.2 do AVA, o que pode ser adicionado ao valor aduaneiro são os gastos precedentes e intermediários à introdução da mercadoria no território aduaneiro, isto é, os gastos de carga, de descarga e de manuseio em portos ou aeroportos estrangeiros, seja na origem ou em escalas internacionais.

A inclusão da capatazia interna no valor aduaneiro é uma jabuticaba indigesta introduzida indevidamente pela Receita Federal no art. 4º, § 3º, IN SRF nº 327/2003. É por esse motivo, aliás, que não inexiste qualquer discussão acerca dessa matéria nos contenciosos da OMC envolvendo o AVA. De qualquer modo, a definição dessa questão ainda dependerá de decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), sobretudo porque, no Recurso Extraordinário (RE) nº 559.937, a Corte entendeu que a amplitude do conceito de valor aduaneiro é matéria constitucional. Portanto, a recente decisão do STJ é só mais um capítulo da longa novela do manicômio tributário brasileiro, a que se referia Alfredo Augusto Becker em seu clássico Teoria Geral do Direito Tributário. No próximo, o protagonista será a Corte Constitucional.

Quer saber mais sobre a base de cálculo do imposto de importação? Essa e outras questões são analisadas com profundidade nos Capítulos II do Curso de Direito Aduaneiro. Fica o convite para a leitura.

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[1] “Art. 4º […] § 3º Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da denominação adotada”.

[2] A capatazia, nos termos do art. 40, § 1º, I, da Lei nº 12.815/2013, abrange a “atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário”. Essa designação, na prática forense brasileira, é utilizada indistintamente para se referir à movimentação de qualquer tipo de carga. Porém, no costume do comércio internacional, é mais utilizada para carga geral ou granéis. Para contêineres, adota-se o termo inglês “Terminal Handling Charge” (THC), ou “Origin Terminal Handling Charges” (OTHC) para fazer referência aos gastos com a movimentação na origem e “Destination Terminal Handling Charge” (DTHC), no porto de destino.

[3] Carf. CSRF. Ac. 9303-009.204. Rel. Cons. Rodrigo da Costa Possas. S. 18/07/2019.

[4] STJ. 1ª T. AgInt no AREsp 1.415.794/SC. Rel. Min. Sérgio Kukina. DJe 05/04/2019.

[5] STJ. 1ª S. REsp 1799306/RS. Rel. Min. Gurgel de Faria. Rel. p/ Acórdão Min. Francisco Falcão. DJe 19/05/2020.

[6] KELSEN, Hans. Teoria general del derecho y del Estado. México: UNAM, 1959, p. 277: “[…] es superfluo prohibir qualquer cosa a un órgano del Estado, pues basta con non autorizarlo a hacerla”.

[7] Exemplo: “Na sessão de hoje, o Tribunal julgou todos os processos pautados, até os casos mais complexos”.

[8] Exemplo: “A sessão de julgamento durou até o final da tarde”.

[9] Compare-se com o exemplo anterior: Na frase “na sessão de hoje, o Tribunal julgou todos os processos pautados, até os casos mais complexos”, o “até” pode ser substituído por outros advérbios focalizadores inclusivos sem qualquer alteração do sentido: “Na sessão de hoje, o Tribunal julgou todos os processos pautados, até mesmo os casos mais complexos”; “Na sessão de hoje, o Tribunal julgou todos os processos pautados, inclusive os casos mais complexos”; e “Na sessão de hoje, o Tribunal julgou todos os processos pautados, também os casos mais complexos”.

[10] ARMELLA, Sara. Diritto doganale dell’Unione europea. Milão: Egea, 2017, p. 262.

[11] Tradução nossa. “Anche le ‘spese di carico e movimentazione’ connesse con il trasporto delle merci importate, fino al luogo di introduzione delle merci nel territorio UE vanno incluse nel valore in dogana, intendendosi per tal tutte quelle comunque connesse al carico e alla movimentazione della merce oggetto di importazione indipendentemente dal fatto che siano state pagate direttamente dall’importatore o da altri soggetti (es., venditore) per suo conto, nella misura in cui siano correlate a prestazioni rese in scali portuali (o aeroportuali) precedenti rispetto a quello di effettiva introduzione nel territorio doganale (es. spese di movimentazione dei container in porti esteri).” (DE DEO, Vincenzo. Valore in dogana delle merci. In: MARRELLA, Fabrizio; MAROTTA, Pasquale. Codice doganale dell’Unione Europea commentato. Milão: Giuffrè, 2019, p. 237).

[12] SOUSA, Rubens Gomes de. Parecer sobre o imposto de indústrias e profissões. In: Imposto de indústrias e profissões: razões e pareceres. Porto Alegre: Globo, 1957, p. 228-229.

[13] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 329.

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