ISS. A Importância do Aspecto Espacial do Fato Gerador

Em um Estado Federal onde convivem mais de 5.550 municípios, o aspecto espacial do fato gerador assume uma importância ímpar à medida que define o município competente para tributar o serviço por meio do ISS.

A lei de regência nacional do ISS, Lei Complementar n.º 116/2003, define o local da prestação do serviço como aquele do estabelecimento prestador ou, na sua ausência, o local do domicílio do prestador, para efeito de apontar o município competente para cobrar o imposto.

A regra geral é a do local do estabelecimento prestador que nem sempre coincide com o local da prestação do serviço. Apenas nas hipóteses excepcionais previstas em lei é relevante juridicamente o local da execução dos serviços.

De fato, dispõe o art. 3.º da Lei Complementar n.º 116/2003 in verbis:

Art. 3.º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

 I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1.º do art. 1.º desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

[…]

X – (Vetado.)

XI – (Vetado.)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

[…]

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

Essa regra geral constava do art. 12 do Decreto-lei n.º 406/1968, que antecedeu a Lei Complementar n.º 116/2003, nos seguintes termos:

Art. 12 Considera-se o local da prestação do serviço:

1. O do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
2. No caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Como se verifica, ambos os diplomas legais para dirimir o conflito de competência impositiva entre os mais de 5.550 municípios, cumprindo a missão atribuída pelo art. 146, I, da CF, adotaram três critérios, a saber:

1. o critério em razão do estabelecimento prestador do serviço;
2. o critério em razão do domicílio do prestador do serviço;
3. o critério em razão do local da prestação.

No entanto, esses critérios não podem ser eleitos aleatoriamente pelo aplicador da lei. O último critério configura uma exceção à regra geral expressa nos dois critérios antecedentes.

No regime do Decreto-lei n.º 406/1968, a exceção contemplada era apenas para a hipótese de construção civil. A Lei Complementar n.º 116/2003 contemplou 22 hipóteses excepcionais, sendo certo que as exceções dos incisos X e XI foram vetadas. Coincidentemente, em todas as demais 20 hipóteses, a prestação efetiva do serviço demanda a presença física do prestador no local da execução do serviço, com exceção do serviço de vigilância, previsto no inciso XVI, que pode ser realizado a distância.

O art. 3.º da Lei Complementar n.º 116/2003, que desloca a competência impositiva para o local do estabelecimento do prestador, projeta, muitas vezes, os efeitos jurídicos fora do território do município, onde o serviço é executado. Entretanto, essa regra geral harmoniza-se com o disposto no art. 102 do CTN, que assim prescreve:

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Não há, portanto, a propalada ofensa ao princípio da territorialidade da legislação municipal que levou o STJ a fixar como regra o local da prestação do serviço para apontar o município competente para tributar o serviço, na vigência do Decreto-lei n.º 406/1968.

Com o advento da Lei Complementar n.º 116/2003 apontando 20 hipóteses exaustivamente enumeradas no art. 3.º, para fixar a competência impositiva do município onde o serviço for executado, o STJ alterou sua jurisprudência para fixar como regra a tributação no local do estabelecimento prestador.

Contudo, com o passar do tempo, houve, na prática, retorno à sua antiga jurisprudência ao conferir uma elasticidade muito grande ao conceito de estabelecimento previsto no art. 4.º da lei de regência do ISS:

 Art. 4.º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Nesse sentido, merece lembrança a ementa do julgado a seguir transcrita:

Recurso especial. Tributário. ISS. Lei Complementar n.º 116/03. Serviço de informática. Competência para sua cobrança. Fato gerador. Local do estabelecimento do prestador. Presença de unidade econômica ou profissional.

1.De acordo com os artigos 3.º e 4.º da Lei Complementar n.º 116/03, conclui-se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de sua denominação.

2.Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor, considerou que os serviços de informática foram prestados na sede da instituição financeira, localizada em Brasília, sendo disponibilizados técnicos residentes para a manutenção da solução durante o período, caracterizando uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal, o que legitima esse ente estatal para a cobrança o ISS.

3.Para infirmar o acórdão recorrido, neste ponto, faz-se necessário o revolvimento de matéria fático-probatória, o que é inviável em sede de recurso especial pelo óbice do enunciado n. 7 da Súmula desta Corte.

4.Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido (REsp 1.195.844, DJe 15.03.2011).

Tratava-se, no caso, de uma empresa prestadora de serviços estabelecida em São Paulo, que executou serviços de informática na sede de uma instituição financeira localizada em Brasília, disponibilizando para a tomadora de serviços técnicos aí residentes para a manutenção da solução durante todo o período, circunstância que teria caracterizado a existência de uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal. Ampliar o conceito de estabelecimento prestador com base na utilização de técnicos residentes no local do estabelecimento tomador de serviço gera insegurança jurídica total. De duas, uma: ou os técnicos eram empregados da tomadora e assim não haveria necessidade de contratar serviços de terceiro, ou os técnicos eram empregados da prestadora de serviços, hipótese em que o local da residência desses técnicos é irrelevante juridicamente.

Entendemos que os arts. 3.º e 4.º da Lei Complementar n.º 116/2003 devem ser interpretados de forma harmônica, e não de maneira isolada, extraindo a validade de um deles à custa do esvaziamento total ou parcial de outro dispositivo da mesma lei.

Todavia, as dúvidas e incertezas vão além, o que revela a complexidade do tema que estamos analisando. Em julgado de março de 2013, o STJ, examinando a questão do município competente para cobrar o ISS incidente sobre as operações de leasing, proferiu acórdão que diferencia o local da ocorrência do fato gerador no regime do Decreto-lei n.º 406/1968 (art. 12) e no regime da Lei Complementar n.º 116/2003 (art. 3.º), apesar de, a nosso ver, nada ter alterado sobre a tributação no local do estabelecimento prestador do serviço, salvo a ampliação da hipótese excepcional da construção civil para outras 20 hipóteses que escapam da regra geral.

Agora, introduziu-se um novo critério que consiste no local onde se toma a decisão acerca da aprovação do financiamento, ou seja, onde se perfectibiliza o negócio, na expressão do julgado. A Corte entendeu ser relevante juridicamente o local onde há a aprovação do financiamento, que é o elemento nuclear do leasing (REsp 1060210/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 05.03.2013).

Dessa forma, a insegurança jurídica em torno do município competente para tributar continuou e continua por conta da inaplicação de preceitos normativos pertinentes. Noções como justiça na distribuição de competências impositivas não deveriam contaminar a mente dos julgadores que devem obedecer ao critério de justiça do legislador que detém a legitimidade para legislador, como representante do povo soberano.

Esse fato levou o Congresso Nacional a introduzir, por meio da Lei Complementar n.º 157/2016, o quarto critério de definição do município competente para tributar. O critério é baseado no local do domicílio do tomador de serviços para definir o município competente para tributar relativamente aos serviços que enumera, entre os quais, os de administração do cartão de crédito/débito, leasing e planos de saúde.

O novo critério, além de onerar o custo para o prestador de serviço que terá que recolher o imposto praticamente nos mais de 5.550 municípios, é de difícil operacionalização, gerando distorções indesejáveis. O tomador que tem domicílio em determinado município pode fazer o uso do cartão de crédito/débito em todo o território nacional, inclusive no exterior. No caso, a administradora do cartão deverá recolher o ISS sempre no município onde estiver domiciliado o tomador, mesmo que a prestadora não tenha agência, filial ou escritório no referido município. No caso de o tomador ser domiciliado no exterior, não haverá, obviamente, a possibilidade de cobrança do ISS.

Em razão da complexidade que o novo critério traz para a prestadora de serviços, as disposições pertinentes da Lei Complementar n.º 157/2016 estão com a eficácia suspensa até o final da decisão do STF (ADI 5835, Rel. Min. Alexandre de Moraes).

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