ISS. O sujeito ativo é definido pelo aspecto espacial do fato gerador

A Lei Complementar nº 116/03 que traça normas gerais aplicáveis ao ISS em âmbito nacional define o local da prestação do serviço como sendo o local do estabelecimento prestador ou, na sua ausência, o local do domicílio do prestador, para efeito de apontar o município competente para cobrar o imposto.

A Lei elegeu com regra geral o local do estabelecimento prestador que nem sempre coincide com o local da prestação do serviço que somente assume relevância jurídica nas hipóteses enumeradas na Lei. Senão vejamos:

“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

I do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;

II da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

…

XII do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.”

A mesma regra constava do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 que antecedeu a LC nº 116/3. Só que a exceção ficava apenas por conta do serviço de construção civil, onde prevalecia a competência do município onde se efetuar a prestação. Nada mudou, exceto ampliação das hipóteses excepcionais.

Tanto a lei antiga, como a lei atual cuidaram de dirimir o conflito de competência impositiva entre os mais de 5.550 municípios, cumprindo a missão atribuída pelo art. 146, I da CF, adotando três critérios alternativos, a saber:

(a) o critério em razão do estabelecimento prestador do serviço.

(b) o critério em razão do domicílio do prestador do serviço.

(c) o critério em razão do local da prestação.

Esses critérios são cogentes não podendo ser desobedecidos pelo legislador local, muito menos pelo aplicador da lei. O critério adotado pela art. 3º da LC nº 116/2003 harmoniza-se com o CTN que dispõe em seu art. 102:

“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”

Não há, portanto, a propalada ofensa ao princípio da territorialidade da legislação municipal, como proclamado pela jurisprudência na vigência do Decreto-lei nº 406/68[1].

A jurisprudência que afirma como regra a competência impositiva do município onde o serviço é executado[2] implica inovação do texto legislativo incorrendo em inconstitucionalidade.

Portanto, relevante juridicamente é a definição do estabelecimento prestador expresso mo art. 4º da LC nº 116/03 nos seguintes termos:

“Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.”

A palavra “estabelecimento”, empregada no texto legal, não discrepa do seu sentido tradicional conceituado pelo direito privado. Estabelecimento segundo Pedro Nunes significa “conjunto de instalações estáveis e adequadas para o exercício de certa atividade.” [3] José Náufel, com base em doutrinadores que cita, confere diferentes conceitos de estabelecimento comercial: (a) “local onde se realizam operações ou negócios que traduzem a prática de atos de comércio, pouco importando a sua maior ou menor importância” (Bento de Faria); (b) “Juridicamente, o estabelecimento é o complexo de coisas, bens e serviços, reunidos e organizados para o exercício do comércio” (Alfredo Rocco, apud Waldemar Ferreira); (c) “estabelecimento principal é o que constitui a sede central dos negócios de um comerciante ou empresa, aquele em que está localizada a administração, a direção.” [4]

O estabelecimento para efeitos do ISS nem sempre é representado por um conjunto de instalações fixas em determinado lugar de forma estável, pois existem os chamados estabelecimentos móveis caracterizados pela sua permanência temporária em determinado local, como acontece com os empresários do setor de espetáculos circenses. Conforme assinalamos na nossa obra específica para a sua identificação “devem-se levar em conta diversos fatores que, isolados ou conjuntamente, caracterizam a existência de um estabelecimento, como a habitualidade da prestação de serviço em determinado  município; a existência de um ponto de contato com os clientes; os cartões de visita; o site na Internet; as contas de telefones, de fornecimento de energia elétrica e de água; a manutenção de pessoal e de equipamentos necessários à execução do serviço; as informações do tomador de serviço; as eventuais inscrições em outros órgãos públicos; os anúncios e propagandas etc.[5]

Contudo, na jurisprudência do STJ não há um critério seguro e uniforme para fixação do conceito de estabelecimento prestador de serviços. O local do estabelecimento prestador tem variado muito no curso do tempo[6] por conta das considerações de natureza extrajurídicas.

Entendemos que os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03 devem ser interpretados de forma harmônica, e não de maneira isolada, extraindo a vaidade de um deles à custa do esvaziamento total ou parcial de outro dispositivo da mesma lei.

Quando se tratar da prestação de serviço de leasing por uma determinada agência bancária o que é relevante, para fins de fixação de competência impositiva municipal, é aquela agência que foi procurada pelo tomador do serviço que passa a ser o estabelecimento prestador do serviço. Se a referida agência consultou outras agências, ou, filial, surcursal ou matriz, esta, às vezes, situada no exterior, para lograr a aprovação do financiamento, esse fato não tem a menor relevância jurídica. Apenas e tão somente o estabelecimento bancário onde o tomador se dirigiu qualifica-se como estabelecimento prestador referido no art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003.

Contudo, o STJ inovou a legislação decidindo sem sede de recurso repetitivo do art. 543-C do CPC (atual art. 1036 do CPC) que considera-se o estabelecimento prestador do serviço de leasing o do local “onde se perfectibiliza a operação, isto é, onde há unidade econômica ou profissional da instituição financeira com  poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato  gerador do tributo” (Resp nº 1060210/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 5-3-2013). Mediante confusão entre elemento nuclear do leasing (financiamento como decidiu o STF) com o elemento nuclear do fato gerador do ISS que é a efetiva prestação do serviço especificado na lista de serviços acabou elegendo um critério de difícil identificação do estabelecimento prestador do serviço. Dependendo do volume da operação uma agência de instituição financeira procurada pelo tomador pode ter consultado, inclusive, a matriz situada no estrangeiro. Nesse cabe, difícil sustentar que foi a matriz quem prestou o serviço, hipótese em que o imposto não seria devido porque o fato gerador não teria ocorrido no território brasileiro.

[1] Embargos de Divergência no Resp nº 130792-CE, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 6-6-200, p.6.

[2] Embargos de Divergência no Resp nº 168.023-CE, Rel. Min. Paulo Gallotti, DJ de 3-11-99, p.78. No mesmo sentido Resp. 115.338-ES. Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 8-9-98, p.26; Resp. nº 115.279-RJ, Rel. Min.Francisco Peçanha, DJ de 1-7-99, p.163.

[3] Dicionário de tecnologia jurídica. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1961, p.435.

[4] Dicionário Jurídico Brasileiro, V.2. São Paulo: Ícone Editora, 8ª edição, 1987, p.527.

[5] Cf. nosso III doutrina e prática, 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2014, p. 87-88.

[6] AgRg no AI nº903.22-MG; Resp nº 1.160.253-MG; Resp. nº1.195.844; Resp nº 1060210/SC.

Veja também:

• Regime jurídico de tributação das embalagens personalizadas
• Alcance e conteúdo da denúncia espontânea
• IPTU e o conceito de zona urbana

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