Crédito do PIS-COFINS no frete interno de produtos importados

Após a instituição do regime não-cumulativo do PIS-Cofins no mercado interno (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), foi promulgada a Lei nº 10.865/2004, disciplinando a cobrança não-cumulativa do PIS-Cofins na importação. Dessa forma, tanto nas aquisições no mercado interno como na importação, a legislação assegura ao sujeito passivo o direito de apuração de créditos de PIS-Cofins relativos às operações anteriores.

Nas importações, por sua vez, a Receita Federal entende que o crédito do PIS-Cofins deve considerar o valor aduaneiro da mercadoria, em razão do disposto no art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865/2004:

“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nº s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 200 3, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

[…]

§3º O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8º sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. (Redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015)”.

Dessa forma, considerando que a base de cálculo do PIS-Cofins é o valor aduaneiro do produto importado (art. 7º[1]), entende-se que o crédito compreende apenas o frete devido até o porto, aeroporto ou no ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009, art. 77, I^[2]). Em razão disso, não se reconhece o crédito do frete interno pago ao prestador de serviço brasileiro para o transporte do produto nacionalizado até o estabelecimento do importador, consoante assentado na Solução de Consulta Cosit (Coordenação-Geral de Tributação) nº 121/2017:

“NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. SERVIÇOS ADUANEIROS. FRETE INTERNO NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. ARMAZENAGEM DE MERCADORIA IMPORTADA.

No regime de apuração não cumulativa, não é admitido o desconto de créditos em relação ao pagamento de serviços aduaneiros e de frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional. É possível o desconto de crédito em relação a despesas com armazenagem do produto importado.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, IX, e art. 15, II; Lei nº 10.865, de 2004, art. 7º e art. 15; IN SRF nº 327, de 2003, art. 4º e 5º.”

Entretanto, não se pode confundir o crédito decorrente da importação, disciplinado pela Lei nº 10.865/2004, com o crédito decorrente de gastos relacionados ao produto nacionalizado, sujeito às regras das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Após o desembaraço aduaneiro, a mercadoria perde o status de importada, tornando-se nacional para todos os efeitos legais. A partir desse momento, como o produto já está nacionalizado, o crédito deve ser apurado considerando as disposições aplicáveis ao mercado interno. Logo, o art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865/2004, não se aplica ao frete nacional, como ensina Luís Eduardo Barbieri:

“Não há como aceitar a tese de que na importação de insumos, o contribuinte possui direito de crédito apenas sobre o valor dos bens importados (base de cálculo = valor aduaneiro) que sofreram incidência e pagamento de PIS/Cofins- importação.
A nosso ver, uma coisa são os custos incidentes sobre o produto importado, outra coisa são os custos incidentes sobe o produto já nacionalizado, incorridos no território nacional. Os primeiros darão direito a crédito em relação aos custos incorridos até o momento do desembaraço aduaneiro, isto não se discute; contudo, podem existir ainda outros custos/despesas, a partir do desembaraço, que também precisam ser considerados para efeito de creditamento das contribuições. As despesas incorridas com transporte no território nacional parecem-nos ser exatamente um desses custos, desde o que ônus pelo pagamento do frete seja arcado pelo adquirente do insumo, obviamente.
O desembaraço aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira (Decreto Lei n. 37, de 1966, art. 51, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei n. 2.472, de 1988, art. 2º), quando estão será emitido o documento comprobatório da importação. Juridicamente, após o desembaraço aduaneiro a mercadoria importada é considerada nacionalizada, ou seja, uma mercadoria estrangeira que adentrou regularmente no território nacional. A partir desse momento, a mercadoria nacionalizada deve receber o mesmo tratamento tributário de uma mercadoria nacional. Importante demarcara que o desembaraço aduaneiro demarca cronologicamente os momentos de incidência das contribuições: antes dele, incidem PIS-importação e Cofins- importação; após, o PIS-receita e Cofins-Receita”^[3].

Essa interpretação foi acolhida em diversos julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf). Em acórdão recente, da relatoria da Conselheira Mariel Orsi Gameiro, o crédito foi reconhecido em razão da vinculação do frete ao transporte de insumos:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)

Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2010

NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. IMPORTAÇÃO.

Comprovada a essencialidade no processo de industrialização de bens destinados à venda, é possível a apuração de crédito da não-cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos, dos dispêndios da pessoa jurídica com fretes dos insumos importados do recinto alfandegário até o estabelecimento industrial.”[4]

Nessa mesma linha, destaca-se o acórdão relatado pelo Conselheiro Ari Vendramini:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)

Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008

[…]

CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESA DE FRETES INTERNOS COM TRANSPORTE NA IMPORTAÇÃO DE INSUMOS

Os dispêndios com fretes internos na importação de insumos estão intimamente ligados às despesas aduaneiras, pois referem-se, basicamente, ao transporte de insumos importados desde o ponto de entrada no território nacional, de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica importadora, este localizado fora da zona aduaneira, portanto em território nacional. Assim, fretes internos são os fretes pagos a transportadoras nacionais, portanto, os dispêndios com fretes, pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no território brasileiro, no transporte de insumos do ponto de entrada no território nacional até o estabelecimento da adquirente, enquadram- se na hipótese de custos de produção, pois que tais dispêndios integram o custo da produção que será finalizada no estabelecimento industrial, ou seja, integra-se tal custo no processo produtivo. […]”[5].

Não obstante, registre-se que, por voto de qualidade, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Carf já decidiu no sentido contrário:

“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006

REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM ARMAZENAMENTO E FRETE INTERNO NO TRANSPORTE DE PRODUTO IMPORTADO. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.

Os gastos com armazenamento e frete relativos ao transporte de bens importados, realizados após o desembaraço aduaneiro, não geram direito a crédito da COFINS, pelo crédito do tributo importado estar limitado ao valor das contribuições efetivamente pagas na importação.”[1]

A divisão dos integrantes da CSRF, só resolvida pelo voto de qualidade, mostra o quanto a matéria é controversa no âmbito do Carf. Em breve, a Câmara Superior deverá revisitar o assunto, definindo a interpretação que será adotada no Conselho.

No Judiciário, por sua vez, o entendimento da Cosit foi mantido em recente acórdão da 6ª Turma do Tribunal Regional Federal (TRF) da 3ª Região:

“APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. FRETE. IMPORTAÇÃO E OPERAÇÃO INTERNA. PIS/COFINS IMPORTAÇÃO E PIS/COFINS INTERNO. REGIME NÃO CUMULATIVO. EXIGÊNCIA DE MÚLTIPLA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. CONCEITO DE INSUMO. FRETE E CUSTO OPERACIONAL. LEGALIDADE DO ART.551 DA IN RFB 1.911/19. RECURSO DESPROVIDO.

1.A presente causa tem por objeto a possibilidade de a impetrante se creditar do PIS/COFINS quanto ao custo: do frete de serviços de transporte em importações, independentemente de o produto importado possuir algum benefício fiscal, afastando-se a normativa do art. 551 da IN 1.911/19; do frete de importação incidente a partir do desembaraço aduaneiro até o parque fabril, mesmo lançado autonomamente; e do frete interno de serviços de transporte de insumos, independentemente do produto gozar de benefício fiscal.

2.O art. 7º da Lei 10.865/04 institui o valor aduaneiro como base de cálculo do PIS/COFINS incidente na importação de bens estrangeiros no território nacional, na forma do art. 195, IV, da CF. O art. 77 do Decreto 6.759/09 define que o custo de transporte da mercadoria importada até a alfândega está incluído no conceito de valor aduaneiro e, consequentemente, é parte da base de cálculo do PIS/COFINS importação.

3.O art. 15, caput e incisos, da Lei 10.865/04 garante às “pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, o direito de descontar créditos de PIS/COFINS quanto à importação de bens voltada para a revenda no mercado interno, ou de insumos para a produção de mercadorias. Ou seja, incidente o PIS/COFINS na operação interna, pode o importador se creditar do PIS/COFINS já recolhido quando da importação, de forma a neutralizar a nova incidência com o dispêndio já realizado.

4.Por decorrência lógica do regime não cumulativo pode o contribuinte do PIS/COFINS, agora na venda do bem importado, tomar créditos das contribuições tendo por base o frete internacional das mercadorias até a alfândega nacional, já que é componente da base de cálculo do PIS/COFINS devido na importação – o valor aduaneiro. Como dito, o creditamento somente será possível se a receita oriunda daquela venda for tributável pelo PIS/COFINS.

5.A sistemática difere daquela prevista nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, voltadas para a cadeia operacional interna, com múltipla incidência das contribuições sobre as diferentes pontas daquela cadeia – a partir da receita obtida – permitindo o creditamento de determinadas despesas. Aqui, o custo do frete somente é admitido como fato gerador de créditos no caso do frete destinado à venda da mercadoria sujeita ao PIS/COFINS (art. 3º, IX), e, por força de interpretação administrativa, na qualidade de componente do custo de aquisição de insumos de mercadorias destinadas a venda também sujeita às contribuições (Solução de Divergência COSIT 07/16).

6.No ponto, tem-se uma correlação necessária entre o insumo e o frete utilizado para seu transporte. Ausente previsão legal específica – reservada somente ao frete destinado à venda -, o custo do frete fica atrelado ao custo da aquisição de insumos, na forma do art. 3º, II, e, consequentemente, ao regime tributário imposto àqueles insumos.

7.Nada obstante ter o STJ solidificado o conceito de insumo enquanto bem ou serviço essencial ou relevante para o processo produtivo (REsp 1.221.170), afastando-se a conceituação restritiva contidas nas IN’s SRF 247/02 e 404/04 (atinentes ao IPI), fez-se expressa menção à impossibilidade de tal conceito acabar por travestir o conceito de receita e de faturamento em renda, afastando-se a equiparação do que seja insumo ao que seja custo e despesa.

8.Consequentemente, o frete, por si só, não se coaduna ao conceito de insumo, enquanto custo operacional de transporte dos bens utilizados na produção ou na venda das mercadorias produzida. Por força do art. 3º, II, somente quando integrante ao custo de aquisição de um insumo, poderá ser base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS, ressalvada a hipótese do inciso IX. Nesse sentido: ApCiv 5011674-68.2018.4.03.6100 / TRF3 – SEXTA TURMA / DES. FED. JOHONSOM DI SALVO / 13.12.2019.

9.Em ambas as situações citadas, exige-se que a pessoa contratada para o frete seja pessoa jurídica domiciliada no Brasil (art. 3º, § 3º, I), porquanto a não cumulatividade e a assunção de créditos toma por pressuposto que a receita obtida com o frete seja submetida também ao PIS/COFINS, evitando-se, assim, a incidência em cascata das contribuições. A exigência não tem razão de ser para a aquisição de créditos derivados da incidência do PIS/COFINS importação e do PIS/COFINS na revenda interna, já que o contribuinte é a mesma pessoa, como importadora e revendedora da mercadoria.

10.Mais precisamente, o crédito com o frete não é justificado pela incidência do PIS/COFINS sobre as receitas obtidas pela transportadora – até porque inexistente, caso seja pessoa estrangeira -, mas sim pelo fato de aquele valor ter sido incluído na base de cálculo do PIS/COFINS importação de mercadorias cuja receita de venda sujeitar-se-á ao PIS/COFINS cobrado na operação interna (Solução de Consulta COSIT 350/17).

11.Nestes termos, observada a necessidade de múltipla incidência tributária para o reconhecimento do direito ao creditamento previsto no regime não cumulativo do PIS/COFINS, e explicitando entendimento administrativo já exarado e aplicado anteriormente, editou-se o art. 551 da IN 1.911/19.

12.A norma apenas explicita a lógica do sistema não cumulativo. Se o custo da aquisição de um insumo, incluindo aqui o valor de seu frete, não se sujeitou à tributação do PIS/COFINS, veda-se ao adquirente a possibilidade de se creditar daquelas contribuições a partir daquele custo. Não se vulnera qualquer direito titularizado pelo contribuinte, mas apenas se obedece ao que se propõe a não cumulatividade – evitar a carga tributária em cascata. Muito menos se vulnera a anterioridade tributário, pois, como dito, apenas explicita interpretação já adotada pela Fazenda Nacional e decorrente do regime legal não cumulativo do PIS/COFINS.”[6]

Não houve interposição de recurso especial ou extraordinário em face dessa decisão, de sorte que a discussão foi encerrada sem a manifestação do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ou do Supremo Tribunal Federal (STF). Espera-se que, em decisões posteriores, seja reconhecido o direito ao crédito. Afinal, com o desembaraço aduaneiro, ocorre a nacionalização da mercadoria. Assim, as regras relativas ao crédito do PIS-Cofins na importação, previstas na Lei nº 10.865/2004, aplicam-se apenas aos gastos incorridos até o desembaraço aduaneiro. Após esse ato administrativo, é emitido o comprovante de importação e a mercadoria já nacionalizada é entregue ao seu proprietário para livre circulação. As eventuais aquisições posteriores de bens ou de serviços de pessoa jurídica domiciliada no País já não se referem à operação de comércio exterior, uma vez que essa foi encerrada com o desembaraço aduaneiro. Incidem as disposições das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que preveem o direito ao crédito nas aquisições de serviços utilizados como insumos (art. 3º, II), aferidos “[…] considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte” (REsp 1.221.170-PR). Por conseguinte, na medida em que a receita auferida pela transportadora brasileira é onerada pela contribuição, é evidente que deve ser reconhecido o crédito em relação aos gastos com o transporte da mercadoria do recinto alfandegado para o estabelecimento empresarial.

Quer saber mais sobre o PIS-Cofins na importação? Esse tributo é estudado com profundidade no Capítulo II do Curso de Direito Aduaneiro. Fica o convite para a leitura.

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[1] CRSF. 3ª T. Ac. 9303-010.727. Rel. des. Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos. S. de 17/09/2020.

[1] “Art. 7º A base de cálculo será:

[…]

I – o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou (Redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013)”.

[2] “Art. 77.  Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7º, aprovado pela Decisão CMC nº 13, de 2007, internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 4 de junho de 2009):

I – o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; […]”

[3] BARBIERI, Luís Eduardo. Direito ao crédito do PIS e da Cofins sobre o valor do frete pago no transporte no território nacional de bens importados. In: MOREIRA JUNIOR, Gilberto Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. [coord.] PIS e Cofins à luz da Jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP, v. 3, 2014, p. 349.

[4] Carf. 3ª S. 2ª T. E. Ac. 3002-001.832. Rel. Con. Mariel Orsi Gameiro. S. de 18/03/2021.

[5] 3ª S. 3ª C. 1ª T. O. Ac. 3301-008.948. Rel. Ari Vendramini. S. de 20/10/2020. No mesmo sentido: 3ª S. 2ª C. 1ª T.O. Ac. 3201-007.474. Rel. designado Cons. Laércio Cruz Uliana Junior. S. de 18/11/2020; 3ª S. 2ª C. 1ª T.O. Ac. 3201-007.484. Rel. Cons. Paulo Roberto Duarte Moreira. S. de 18/11/2020.

[6] TRF 3ª R. 6ª T. ApCiv nº 5005997-36.2019.4.03.6128. Rel. Des. Fed. Luis Antonio Johonsom Di Salvo. Julgado em 10/08/2020.