RUI BARBOSA NOGUEIRA
SUMÁRIO: A lei, o fato gerador e o lançamento. Natureza jurídica do lançamento e seus efeitos. Espécies de lançamento.
*Para que uma dívida de tributo possa nascer, é preciso, como ponto de partida, que exista uma lei prevendo a incidência. A lei menciona, em abstrato, que a ocorrência de um determinado evento da vida incide no tributo e que a pessoa com êle relacionada será obrigada ao pagamento. Assim, por exemplo, um dos senhores, ao se formar, abre seu escritório de advocacia. A lei estabelece, em abstrato, que o exercício da profissão está sujeito a um impôsto anual, denominado “impôsto de indústrias e profissões”. A abertura do escritório marcou o inicio da atividade que incide no tributo. Aí estão os dois primeiros elementos: a lei e a ocorrência do fato gerador. Resta, portanto, uma operação, a da aplicação da lei ao fato. Essa operação é que se denomina lançamento. É um instituto especifico do direito tributário e por isso vamos estudar a sua estrutura, apurar sua natureza e seus efeitos jurídicos.
Apenas para clareza didática, comecemos por sintetizar numa definição:
O lançamento é o ato, ou conjunto de atos, que o órgão fiscal pratica, para apurar e apreciar os elementos legalmente constitutivos da dívida tributária de determinado contribuinte.
Sendo um ato ou conjunto de atos praticados pelo órgão fiscal, órgão da administração pública, vê-se desde logo que se trata de ato administrativo, o que já, por aí, o submete ao chamado princípio de legalidade. “Tôdas as atividades da administração pública são limitadas pela subordinação à ordem jurídica, ou seja, à legalidade. O procedimento administrativo não tem existência jurídica se lhe falta, como fonte primária, um texto de lei. Mas não basta que tenha sempre por fonte a lei. É preciso, ainda, que se exerça segundo a orientação dela e dentro dos limites nela traçados. Por outro lado, sendo a função administrativa que constitui o objeto das atividades da pública administração, essencialmente realizadora do direito, não se pode compreender seja exercida sem que haja texto legal autorizando-a ou além dos limites dêste”.1
A apuração e apreciação do fato gerador deve ser feita obedecendo a categoria ou configuração do evento constante do texto de lei. Se, como no exemplo dado, o fato tributável é o exercício de uma atividade profissional, especificadamente no caso o exercício da advocacia, o lançador, deverá apurar que é essa a atividade e classificar na rubrica “advocacia”. Em seguida passará a apreciar os elementos apurados que dão a medida do lançamento, assim por exemplo, em razão da rubrica, existe na lei uma parte fixa, prevista na respectiva tabela e outra proporcional que é uma percentagem de 10% calculada sôbre o valor locativo do escritório. Encontrado o resultado dêsse cálculo, estritamente de acôrdo com os elementos apurados e previstos na lei, tem a soma do tributo.
Tanto a apuração como a apreciação estão estritamente vinculadas à exatidão do fato e aos limites da lei. E, para poder, tanto a administração como o contribuinte, controlar a verdade do lançamento, é êle explicitado em documento escrito. Êsse requisito é necessário por evidente função de garantia e certeza dos direitos e obrigações. O contribuinte é; então, notificado do lançamento e lhe é concedido prazo para êsse exame, dentro do qual poderá, se inconformado, opor reclamação. Se apresentada reclamação, irá dar nascimento à instância ou discussão do débito, que será objeto de estudo mais adiante. Se não, opõe contestação, no prazo assinado, o lançamento se torna efetivo, isto é, título de dívida a favor do fisco e cujo pagamento deverá ser efetuado no prazo que também já vem prefixado no aviso, de conformidade sempre com o disposto na lei tributária.
O elemento primário que permite o nascimento do débito de impôsto é, pois, em abstrato, a lei, elemento relacionado com o Estado que pode ditá-la em razão do seu poder soberano e que constitui a fonte formal do crédito de impôsto; o outro elemento, a ocorrência do fato gerador, está relacionado com o contribuinte, êle é que dá ensejo à ocorrência do fato imponível; finalmente, o terceiro, é apenas a mecânica e está relacionado com o órgão fiscal (administração pública), que deve operar o lançamento.
Mas qual é a natureza jurídica do ato lançamento? Se o lançamento apenas é um ato ou conjunto de atos que vem depois da lei e do fato gerador previsto na lei, êle é apenas um ato declaratório, pois os elementos constitutivos do crédito são anteriores ao lançamento. Essa é exatamente a natureza jurídica do lançamento: um ato administrativo declaratório.
Ato constitutivo em direito é aquêle que cria, modifica ou extingue direitos. O ato constitutivo produz efeitos “ex nunc”, isto é, a partir de sua ocorrência. Ora, o lançamento não pode criar, modificar ou extinguir direitos, êle é apenas um ato declaratório da obrigação tributária apurada em face da lei e frente à ocorrência do fato gerador. Os efeitos do ato declaratório são “ex tunc”, isto é, êles retroagem.
Alguns autores, sobretudo italianos, ainda sustentam a natureza constitutiva do lançamento2 e já, por exemplo, em geral os alemães, suíços, etc. não concordam em que tenha efeito constitutivo.
BLUMENSTEIN, na Suíça, esclarece:
“O vinculo do lançamento do impôsto com o direito tributário material caracteriza-se na resposta à pergunta se o lançamento faz parte ou não dos fundamentos do nascimento do crédito tributário. Embora a esta pergunta se respondesse afirmativamente na mais antiga literatura do direito tributário, hoje a doutrina e praxe são de opinião oposta. Os elementos materiais do nascimento do crédito de impôsto (sujeição subjetiva ao poder de imposição e relação com o objeto do impôsto) existem desde o princípio e, por isso, ao lançamento do impôsto como tal, não pode caber nenhum efeito de produção do nascimento (efeito constitutivo)”.3
Prosseguindo, lembra que na verdade a fixação administrativa do crédito é feita por meio do lançamento, pelo qual se vai apurar a sua existência e o seu conteúdo e essa fixação é um motivo e uma possibilidade para fazê-lo valer, que não havia antes do lançamento. Neste sentido, do ponto de vista técnico, o lançamento tem uma função de aperfeiçoamento do crédito tributário, embira já êle existisse criado pelo direito material. Por isso ao crédito tributário na sua situação de pretensão ex lege (obligatio ex lege) é preciso vir juntar-se o ato de lançamento para ser exigido e neste sentido se fala que o lançamento é um complemento (OTTO MAYER) ou provimento de configuração (FLEINER, NAWIASKY).
Para que os senhores apreendam melhor essa. matéria, vamos desde já detalhar mais um pouco êsse assunto e, dentro do sistema do lançamento de cobrança e do executivo fiscal brasileiro, ver se assim podemos tornar a matéria mais clara, tanto do ponto de vista teórico como prático.
Voltemos a estrutura formativa do debito tributário e vamos ver a formação do direito de crédito da fazenda e do seu direito de cobrança através dos elementos que assim podem ser colocados:
1) a lei (criadora do direito em tese);
2) o fato gerador (é o elemento concreto referido na lei, no sentido de que, uma vez de fato ocorrido, e tal como está descrito na lei, dá origem ao crédito, isto é, a constituição do direito creditório);
3) o lançamento (é o ato de apuração e apreciação do fato gerador em face da lei, para perfeccionar o crédito de impôsto, pois embora o lançamento não seja ato constitutivo eis que os elementos constitutivos do direito de crédito tributário são a lei e o fato gerador, entretanto, o lançamento tem uma função complementar, ou seja, de configuração formal do crédito, e esta formalização é condição para a própria eficácia material prevista na lei. O lançamento é o procedimento administrativo, pelo qual se apura o an debeatur (se devido) e o quantum debeatur (a quantia devida). Uma vez operado o lançamento como ato administrativo válido e terminado, êle é executório desde logo na via administrativa, de modo que, se se trata de autolançamento, o contribuinte deve no prazo legal efetuar a satisfação do débito, e, se de lançamento de ofício ou misto, deve satisfazê-lo no prazo que lhe é assinado no aviso ou intimação. Não o satisfazendo, o crédito já criado, formalizado pelo ato de lançamento e vencido, passará à fase da
4) cobrança (esta, conforme a legislação específica, pode. ser ainda uma cobrança amigável (administrativa) ou então, após esta, ou na sua ausência, desde logo, inscrito o débito como dívida ativa da Fazenda, e, cobrado por execução forçada em Juízo).
Vê-se pois que o lançamento não é constitutivo, porque êle não cria direito material, mas apenas vai dar configuração formal, formalizar o crédito já previsto na lei. O lançamento, pois, dá a forma mas não cria a matéria. Êle é, evidentemente, de grande relevância, pois o lançamento é que vai esclarecer se devido e quanto devido, sem o que o credor ou o devedor não poderiam fazer valer seus direitos e obrigações.
O lançamento é, pois, a formalização do crédito necessária para a cobrança administrativa, como ato administrativo que é. Para a cobrança judicial, porém, ainda não basta o formalismo do lançamento, é preciso ainda outra formalização específica, que é a inscrição da dívida (dec.-lei nº 960, de 1938), assunto que será objeto de estudo quando examinarmos a ação executiva fiscal.
Estudada (a priori) a natureza jurídica do lançamento, como ato declaratório, vejamos agora como comprovação de que, realmente (a posteriori), êle tem a natureza declaratória, a implicação ou efeitos dessa mesma natureza. A conformação da sua natureza com os efeitos que vamos apreender, se demonstrarem adequação, será evidência da exatidão da natureza que expusemos, como também facilitação didática à melhor compreensão.
Pois bem. Exatamente da natureza declaratória do lançamento resultam conseqüências ou efeitos jurídicos de grande importância na prática, sôbre as obrigações tributárias, no que diz respeito à aplicação da lei no tempo, pois é nesse campo do direito intertemporal, que em virtude da natureza de ato declaratório do lançamento (retroativo), deveremos ter em conta sempre a data do fato gerador e não a data do lançamento, no que diz respeito ao momento da criação, modificação ou extinção da obrigação tributária.
Assim, todos os índices de cálculo para a criação da obrigação tributária, como os valores de incidência ou as percentagens devem ser contemporâneos ao fato gerador e não ao lançamento.
Vamos dar alguns exemplos para esclarecer melhor: ao fazer a avaliação de bens de um inventário, o lançador não poderá tomar por base o valor dos bens na data do lançamento (salvo expressa disposição de lei), mas sim na data da ocorrência da morte do de cujus (neste sentido, “REVISTA FORENSE”, vol. 122, pág. 166; contrário, “Rev. dos Tribunais”, vol. 170, pág. 252);4 ao fazer um lançamento atrasado, de impôsto predial, o lançador terá que tomar o valor locativo do respectivo exercício e não o da data do lançamento; ao apurar uma diferença de sisa na venda de imóvel, o funcionário terá que se reportar ao valor contemporâneo à data da venda e não ao do momento em que revê o lançamento.
Em todos êsses casos em que é base de tributação o valor, a apuração ou avaliação terá que se reportar à data, do fato gerador.
Também a percentagem a ser aplicada sôbre o valor, isto é, a alíquota do tributo deve ser a prevista na lei vigente à data da ocorrência do fato gerador.
Assim, por exemplo, em tôdas as hipóteses acima mencionadas, determinado o valor contemporâneo ao fato gerador, também a percentagem a ser aplicada deverá ser a prevista na lei vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador.
Ainda mais uma hipótese: nos demais Estados onde continua o pagamento do impôsto de vendas e consignações a prazo, por selagem nas duplicatas, por ocasião da elevação da alíquota, embora o contribuinte vá emitir uma duplicata e selá-la já na vigência do aumento, se a venda foi concluída na data da alíquota anterior, êle pagará a menor, pois aplica-se a percentagem vigente à data do fato gerador, que no caso foi a ocorrência da venda ou da consignação, perfeccionada na vigência da tributação menor.
Em São Paulo, se a venda foi concluída na vigência da alíquota menor, embora a escrituração feita dentro do prazo da lei vá ser feita dentro da vigência da nova lei, aplica-se a alíquota contemporânea à data da venda.
Pela mesma razão, se um contribuinte pratica um ato tributado e antes de feito o lançamento falece, nem por isso deixa de ser devido o tributo, será feito o lançamento e cobrado dos herdeiros, dentro da fôrça da herança (lei nº 960, de 17-12-938, art. 4°, II), pois mesmo que se trate de ato pessoal na data do fato gerador, êle existia como sujeito da obrigação cujo ato por êle mesmo foi praticado e constitui o elemento gerador da incidência tributária.
Assim também certas condições pessoais relacionadas com a incidência ou isenção como celibato, o número de filhos, o exercício de profissão de jornalista, de professor etc., obedecendo sempre à data do fato gerador e não à do lançamento.
A revogação da lei, por isso mesmo, também não é causa de extinção das obrigações fiscais cujo fato gerador já ocorrera e apenas penda de lançamento, a menos que a lei tenha expressamente declarado a extinção dos débitos fiscais anteriores. É comum encontrar-se lançamento feito hoje, baseado em lei já revogada, mas relativo a fato gerador ocorrido na vigência da lei tributária e que apenas fôra omitido pelo contribuinte.
Dando um exemplo, podemos verificar que já tendo sido revogada a legislação do chamado impôsto de lucros extraordinários (não confundir com o atual adicional), a fiscalização levantou débitos; efetuando lançamentos sôbre fatos geradores que ocorreram ao tempo da vigência dessa legislação e que tinham sido omitidos.
O início da prescrição e da decadência, o chamado têrmo inicial tanto a favor do fisco (dec. nº 20.910, de 1932), como a favor do contribuinte (por exemplo), a decadência do direito de impor multa quanto ao impôsto de consumo (art. 202 do dec. nº 26.149, de 1949), quanto ao impôsto de sêlo (art. 61 do dec. nº 32.392, de 1953) e quanto ao impôsto de renda (art. 190 do dec. nº 40.702, de 1956) é de cinco anos. A própria multa, como veremos mais tarde, também obedece a um lançamento, devendo o têrmo ser contado a partir da data do fato gerador, isto é, da ocorrência do ato ou fato que, em face da lei, dá nascimento à obrigação, que configura o ato constitutivo e não da data da operação de lançamento, pois o lançamento é meramente declaratório. Êsse é o princípio; pode, entretanto, a lei marcar data de início da prescrição por outra forma, mas para sair dessa norma geral que se funda na própria causa da obrigação, no momento do nascimento da obrigação, terá a lei que dispor expressamente por constituir exceção. Assim, por exemplo, para o início da prescrição do impôsto de renda (neste caso não da multa) em razão de ordem técnica e especifica daquele tributo (sistema de ano-base), a lei do impôsto de renda fixa como têrmo inicial da decadência do direito de proceder ao lançamento a “expiração do ano financeiro a que corresponder o impôsto” (art. 188) e para a prescrição do direito de cobrar as dívidas do impôsto de renda o têrmo inicial será a “expiração do prazo em que se tornou exigível o pagamento pela notificação de lançamento do impôsto”. São exceções que, por isso mesmo, precisam ser expressas e confirmam a regra geral de que o início da decadência ou ela prescrição em geral se conta da data da ocorrência do fato gerador da obrigação ou da cobrança.
O lançamento pode ter várias formas e fácil é verificarmos, percorrendo a legislação tributária, que conforme o tipo ou natureza do tributo, o legislador estabelece a forma que melhor possa adaptar êsse meio ao fim. O lançamento, como vimos, é apenas um instrumento da tributação, é a operação simples ou mais ou menos complexa que o órgão fiscal deve praticar para concluir qual o montante, em dinheiro, que determinado contribuinte está obrigado a recolher, a título de débito tributário, aos cofres públicos. Vejam bem que o lançamento tem uma função muito importante de esclarecer ou melhor, de acertar (em italiano o têrmo é mesmo accertamento) na esfera administrativa os direitos e obrigações entre fisco e contribuinte.
Os senhores irão verificar mais tarde, quando estudarem processo judiciário, que o lançamento na esfera administrativa fiscal tem algo de semelhança com a natureza da ação declaratória. Assim como a ação declaratória visa fornecer uma certeza jurídica sôbre determinada relação, e não tem por si efeito executório, podendo apenas o título servir de fundamento a outra ação, também o lançamento apenas esclarece, acerta os direitos e obrigações naturalmente sem o efeito de coisa julgada, e para executar terá o fico de propor uma ação executiva, onde a discussão é ampla.
Sendo o lançamento uma operação praticada no sentido de adequar o fato gerador à lei, isto é, medir e declarar a obrigação do contribuinte, vamos verificar que as modalidades de lançamento podem ser agrupadas, quanto ao critério de apuração e o grau de colaboração, nesse trabalho, entre os dois sujeitos: fisco e contribuinte. Ambos obrigados ao cumprimento da lei.
E, assim, temos: lançamento direto ou de oficio; lançamento misto e autolançamento.
1) Lançamento de ofício é aquêle em que o órgão fiscal age por iniciativa própria, diretamente, prescindindo em princípio, da colaboração do contribuinte. Ocorre geralmente nos lançamentos de impostos sôbre propriedades imóveis cujos elementos estão em geral em mãos do próprio fisco por motivos cadastrais, urbanísticos, etc., ou nos casos em que o contribuinte tenha se negado a prestar informações. Assim, por exemplo, para lançamento de impôsto predial, o lançador obtém dados no próprio cadastro da repartição, verifica diretamente as medidas, apura o valor locativo etc. No segundo caso, por exemplo, se o contribuinte obrigado a informar sua renda, não a informa, a repartição procede a lançamento ex officio, com os elementos que, por seus próprios meios, obtém.
2) Lançamento misto: neste tipo o fisco recebe colaboração do contribuinte, o qual, em formulários, guias, memorandos ou petições, presta informações para base do lançamento. Assim, por exemplo, anualmente os contribuintes do impôsto de indústrias e profissões preenchem um questionário e apresentam à Prefeitura para lançamento dêsse imposto; igualmente todo ano os contribuintes do impôsto de renda, estão obrigados a apresentar declaração dos rendimentos obtidos durante o ano anterior para efeito do lançamento do impôsto de renda.
3) Autolançamento: neste tipo estão os lançamentos feitos pelo próprio contribuinte e Dor isso mesmo sujeitos ao contrôle genérico de fiscalização. Exemplos típicos temos no impôsto de consumo em que é o próprio fabricante do produto que verifica qual a percentagem a ser recolhida ou qual a estampilha a ser colocada e inutilizada, no produto; é o caso dos impostos de sêlo que o próprio contribuinte ao fazer um recibo, um contrato, uma petição, um atestado, deverá aplicar o sêlo de acôrdo com a lei; é o caso do impôsto de vendas e consignações em que o comerciante, ao vender a mercadoria, escritura a operação e paga o respectivo impôsto. Em todos êsses casos é o próprio contribuinte que faz o acêrto do tributo devido. Entretanto, êsse autolançamento não é por si só completo ou perfeito no sentido de estar findo o procedimento. Como já vimos, o lançamento é atribuição do órgão fiscal, de sorte alie o chamado autolançamento está submetido ao contrôle genérico de fiscalização e o autolançamento não é por si oponível ao fisco, o fisco fica com o direito de controlar a exatidão, isto é, com o direito de rever e mesmo refazer êsse lançamento, podendo inclusive aplicar sanções se não foi obedecida a forma e a medida prevista na lei.
Para facilitar, e de certa forma perpetuar o exame fiscal sôbre as declarações e sôbre o autolançamento, em certos casos a lei cria exigência de escrita fiscal, arquivo de documentos, etc., como para o impôsto de renda, impôsto de consumo, impôsto de vendas e consignações, impôsto de transações, etc. Portanto o próprio autolançamento é, em última análise ato administrativo pela sua submissão ao contrôle fiscal. Há um caso apenas de lançamento tributário fora da esfera administrativa. É o lançamento do impôsto de transmissão causa mortis, cuja avaliação e cálculo ou liquidação é feito na próprio processo judiciário do inventário. Mas aí mesmo há uma certa função de administração do juiz. Na fase final do inventário, feita a avaliação e depois das declarações finais o juiz despacha: à liquidação. Os autos vão ao contador do juízo e feito o cálculo do impôsto e ouvidas as partes (Fazenda e o contribuinte, por seus representantes nos autos) o juiz julga por sentença, o cálculo e aí temos o único caso de lançamento judiciário.
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Notas:
* N. da R.: Aula do Curso de Bacharelado da Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
1 SEABRA FAGUNDES, “O Contrôle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário”, 3ª ed., “REVISTA FORENSE”, 1957, nº 51.
2 Em recente monografia, em que passa em revista várias opiniões dos especialistas, GAETANO LICCARDO conclui pela natureza constitutiva. “L’Accertamento Tributario”, ed. Jovene, Nápolis, 1956.
3 E. BLUMENSTEIN “System des Steuerrecht”, trad. it. citada, pág. 334.
4 Em recente acórdão o Tribunal de Justiça de São Paulo voltou à orientação a nosso ver certa, de que o valor é o contemporâneo à data do falecimento ou abertura da sucessão, em conformidade com o art. 1.572 do Cód. Civil.
Legislação e Vade Mecum GEN
Rui Barbosa Nogueira demonstra por que o lançamento tributário não cria, modifica ou extingue direitos — é apenas um ato declaratório da obrigação já nascida com a ocorrência do fato gerador, com efeitos retroativos (ex tunc). Para consultar a legislação em vigor sempre atualizada, confira a página de Legislação e Vade Mecum do GEN.
Essa natureza declaratória tem consequência prática direta: valor de bens, alíquota aplicável e todos os índices de cálculo devem sempre se reportar à data do fato gerador — nunca à data do lançamento, ainda que a lei já tenha sido revogada nesse meio-tempo. Para se aprofundar, veja também:
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